вторник, октомври 16

Счетоводно отчитане на инвестиционните имоти при последващо оценяване по модела на Цена на придобиване (по себестойност)

Увод

Всички стопански предприятия работят или развиват своята дейност с цел реализиране на печалба или иначе казано да увеличат своя капитал. Вече увеличен капитала на предприятието, то се стреми да го запази в достигнатите размери или да го увеличи още. Затова предприятието го инвестира в различни активи, които да му донесат бъдеща икономическа полза. Едни от тези активи са именно инвестиционните имоти. Те са регламентирани главно в Международен Счетоводен Стандарт 40 „Инвестиционни имоти” (МСС 40) и Национални Стандарти за Финансови Отчети за Малки и Средни Предприятия – Счетоводен стандарт 40 „Отчитане на инвестиционни имоти” (НСФОМСП СС40), както и в Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО), що се отнася до начисляването на aмортизацията им след като е избран модела Цена на придобиване (по себестойност) за последващото им оценяване. В унисон с предмета, по който се пише тази курсова работа, е задължително да споменем и Кодекс за Социално Осигуряване (КСО). В него са дадени ограниченията за инвестиране в инвестиционни имоти на Пенсионно Осигурително Дружество (ПОД).
И те сa:
Глава четиринадесета.
АКТИВИ И ИНВЕСТИЦИИ
Инвестиране (загл. изм. – дв, бр. 67 от 2003 г.)

Чл. 176. (Изм. – ДВ, бр. 67 от 2003 г., изм. – ДВ, бр. 17 от 2006 г.) (1) Пенсионноосигурителното дружество може да инвестира средствата на фонд за допълнително задължително пенсионно осигуряване само във:
ал.1, т.15. (*) (изм. – ДВ, бр. 56 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) инвестиционни имоти в страната, в държава – членка.

Забрана за инвестиране и ограничения на сделките с активи на фонд за допълнително задължително пенсионно осигуряване (загл. изм. – дв, бр. 17 от 2006 г.)
Чл. 177. (Доп. – ДВ, бр. 67 от 2003 г., доп. – ДВ, бр. 38 от 2005 г., изм. – ДВ, бр. 17 от 2006 г.) (1) Пенсионноосигурителното дружество не може да инвестира средствата на фонд за допълнително задължително пенсионно осигуряване в ценни книжа:
ал.6. Не се допуска ползването на инвестиционните имоти, собственост на фонда за допълнително задължително пенсионно осигуряване, за нуждите на управляващото го пенсионноосигурително дружество и на свързаните с него лица.

Ограничения при инвестирането

Чл. 178. (Изм. – ДВ, бр. 8 от 2003 г., в сила от 01.03.2003 г., изм. – ДВ, бр. 67 от 2003 г., изм. – ДВ, бр. 17 от 2006 г.)
ал.11. Не повече от 5 на сто от активите на фонд за допълнително задължително пенсионно осигуряване могат да бъдат инвестирани в инвестиционни имоти по чл. 176, ал. 1, т. 15.

Глава двадесет и пета.
ИНВЕСТИЦИИ (НОВА – ДВ, БР. 67 ОТ 2003 Г.)
Инвестиционни ограничения

Чл. 251. (Нов – ДВ, бр. 67 от 2003 г., изм. – ДВ, бр. 17 от 2006 г.)
ал.7. (Изм. – ДВ, бр. 56 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) Не повече от 10 на сто от активите на фондовете за допълнително доброволно пенсионно осигуряване могат да бъдат инвестирани в инвестиционни имоти по чл. 176, ал. 1, т. 15, като инвестицията в един имот не може да надвишава 5 на сто от активите на фондовете.

Преходни и Заключителни разпоредби
КЪМ ЗАКОНА ЗА ИЗМЕНЕНИЕ И ДОПЪЛНЕНИЕ НА КОДЕКСА ЗА СОЦИАЛНО ОСИГУРЯВАНЕ
§ 22. Разпоредбата на чл. 176, ал. 1, т. 15 относно инвестиционните имоти в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – страна по Споразумението за европейско икономическо пространство, се прилага от датата на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз.

2. Същност на инвестиционните имоти

Първото трябва да направин това уточнение за инвестиционните имоти, че те са Дългосрочен финансов актив. Същността на инвестиционните имоти е доста добре пояснена в дадените определения както в международните, така и в националните счетоводни стандарти.
Според НСФОМСП СС40 определението за инвестиционен имот е:
CC 40 – Отчитане на инвестиционни имоти
Приет с ПМС № 46 от 21 март 2005 г. Обн. ДВ. бр.30 от 7 Април 2005 г. В сила от 01.01.2005 г.
Определения
2. В този стандарт се използват определения със следното значение:
Инвестиционен имот-имот (земя или сграда, или част от сграда, или и двете), държан (от собственика или от наемателя по финансов лизинг) по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете, отколкото за:
а) използване при производството на продукция или оказването на услуги;
б) доставката на материали, стоки или услуги;
в) за административни цели;
г) от персонала-независимо дали персоналът плаща наем по пазарни цени;
д) продажба в рамките на икономическата дейност на предприятието.

Според МСС40 Инвестиционни имоти то е:

Дефиниции
Инвестиционен имот е имотът (земята или сградата или части от сграда, или и двете), държан (от собственика или лизингополучателя по финансов лизинг) по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване стойността на капитала, или и за двете, отколкото за:
(а) използване при производството или доставката на стоки или услуги или за административни цели; или
(б) продажба в рамките на обичайната икономическа дейност.

Спокойно можем да кажем, че по същество двете дефиниции не се различават, тъй като и двете предават точно и ясно същността на инвестиционният имот, която се изразява в това, че инвестиционният имот се държи за получаване на доходи от наеми или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете. Следователно един инвестиционен имот генерира парични потоци в голяма степен независимо от другите активи, притежавани от предприятието. Това отличава инвестиционния имот от ползвания от собственика имот. Производството или доставката на стоки или услуги (или използването на имота за административни цели) генерира парични потоци, които могат да се отнесат не само към имота, но и към други активи, използвани в процеса на производство или доставка. За ползван от собственика имот се прилага МСС 16 Имоти, машини и съоръжения или НСФОМСП СС 16 – Дълготрайни материални активи.

Класификацията на инвестиционните имоти е дадена обобщаващо и е както следва :
За МСС 40 :
8 Следните случаи са примери на инвестиционни имоти:
(а) земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на стойността на капитала, а не с цел краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност;
(б) земя, притежавана за неопределено понастоящем бъдещо използване (ако предприятието не е определило, че ще използва земята или като ползван от собственика имот, или за краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност, се счита, че земята се притежава за увеличаване на стойността на капитала);
(в) сграда, притежавана от отчитащото се предприятие (или държана от отчитащото се предприятие на финансов лизинг) и отдадена по един или повече оперативни лизинга; и
(г) сграда, която не се ползва, но се притежава, за да бъде отдадена по един или повече оперативни лизинга.

За НСФОМСП СС 40:
Класифициране на активи като инвестиционни имоти
3.1. Като инвестиционни имоти следва да се класифицират:
а) земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на капитала, чрез генериране на доходи, а не с цел краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност;
б) земя, притежавана за неопределено понастоящем бъдещо използване (ако предприятието не е определило, че ще използва земята или като ползван от собственика имот, или за краткосрочна продажба в хода на обичайната дейност, се счита, че земята се притежава за увеличаване стойността на капитала);
в) сграда, която се държи от отчитащото се предприятие и е отдадена по един или повече оперативни лизинги;
г) сграда, която не се ползва, но се държи от отчитащото се предприятие с цел да бъде отдадена по един или повече оперативни лизинги.

3. Счетоводно отчитане на инвестиционните имоти при последващо оценяване по модела на Цена на придобиване (по себестойност).

Като дългосрочен финансов актив за инвестиционните имоти се използват сметките от група 22, по специално сметка 224 Инвестиционни имоти и съответните за нея подсметки:
2241 Земя, дългосрочно държана за увеличаване на капитала
2242 Земя с неопределено бъдещо използване
2243 Сгради, отдадени по експлоатационен лизинг
2244 Сгради, полежащи на отдаване по експлоатационен лизинг

Инвестиционният имот трябва да бъде оценяван първоначално по неговата цена на придобиване. Разходите по сделката трябва да се включат в първоначалната оценка. За последваща оценка предприятието трябва да избере или модела на справедливата стойност, или модела на цената на придобиване като своя счетоводна политика, която следва да се прилага към всеки от инвестиционните имоти.

Според МСС 40:

Модел на цената на придобиване
56 След първоначалното признаване предприятието, което избира модела на цената на придобиване, трябва да оценява всички свои инвестиционни имоти в съответствие с изискванията на МСС 16 за този модел, различни от тези, които отговарят на критериите за класификация като държани за продажба (или включени в групата за освобождаване, която се класифицира като група от активи, държани за продажба) в съответствие с МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности. Инвестиционни имоти, които отговарят на изискванията за класифициране към групата на държаните за продажба (или включени в групата за освобождаване, която се класифицира като група от активи, държани за продажба), трябва да се оценяват в съответствие с МСФО 5.

МСС 16
Модел на цената на придобиване
30 След признаване като актив, една позиция от имоти, машини, съоръжения, оборудване следва да се отчита по нейната цена на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупани загуби от обезценка.

Според НСФОМСП СС 40:
Модел на цена на придобиване
9.1. След първоначалното признаване предприятието, което избира модела на цената на придобиване, трябва да оценява всеки от своите инвестиционни имоти, използвайки препоръчителния подход в СС 16-Дълготрайни материални активи, т.е. по цена на придобиване минус всички натрупани амортизационни отчисления и всякакви натрупани загуби от обезценка на актива.
9.2. Когато предприятието използва модела на цена на придобиване, прехвърлянията между инвестиционни имоти, имоти, ползвани от собственика, и стоково-материални запаси не се променя балансовата стойност на прехвърляния имот и не се променя стойността на този имот за целите на оценяването или оповестяването.

При последващото оценяване на инвестиционните имоти по модела на цената на придобиване (по себестойност) трябва да се извадят всички натрупани амортизации до момента и всички натрупани загуби от обезценка на актива. Като счетоводители трябва да внимаваме, говорейки за „имоти” автоматично да не ги зачислим като ДМА, а като ДФА както се отчитат счетоводно. Начисляването на амортизацията и загубите от обезценка може да стане по следните начини:

Първи начин

Амортизацията и загубата от обезценка да се натрупват директно по кредита на сметка 224 Инвестиционни имоти, като съответно се дебитират сметки 603 Разходи за амортизация и 623 Разходи по операции с финансови активи и инструменти.Вместо сметка 623 може да използваме сметка от гр.63 Загуба (разход) от обезценка на активи. Счетоводните статии са:

1) За начисляване на амортизацията

Д-т сметка 603 Разходи за амортизация
К-т сметка 224 Инвестиционни имоти
_________________||_____________________

2) За начисляване на загуба от обезценка на актива

Д-т сметка 623 Разходи по операции с финансови активи и инструменти (или сметка от гр.63)
К-т сметка 224 Инвестиционни имоти
_________________||______________________

Не трябва да забравяме да напишем съответната подсметка и аналитична сметка за съответния актив, по които се води.

Фиг.1
[image title=“17″ size=“full“ id=“288″ align=“center“ linkto=“full“ ]

Както се вижда от Фиг.1 натрупаната амортизация и загуба от обезценка на актива за отчетния период формират кредитен оборот, с който кредитен оборот се намаля стойността на актива в края на изтеклия период. Това става като се приключи самата сметка 224 и полученото дебитно крайно салдо е новата стойност на инвестиционният имот последващо оценен по модела на цената на придобиване (по себестойност).

Втори начин

Амортизацията и загубата от обезценка се натрупват не по кредита на сметка 224 Инвестиционни имоти, а по кредита на сметка от група 24 Амортизация. Възможно е амортизацията им да се отчита по сметка 241 Амортизация на ДМА със подсметка например 2417 Амортизация на инвестиционни имоти. В края на периода с натрупаната амортизация и загуба от обезценка се намаля стойността на инвестиционния имот.
Счетоводните статии са:

1)За начисляване на амортизацията

Д-т сметка 603 Разходи за амортизация
К-т сметка 241 Амортизация на ДМА
подсметка 2417 Амортизация на инвестиционни имоти
_________________||_____________________

2)За начисляване на загуба от обезценка на актива

Д-т сметка 623 Разходи по операции с финансови активи и инструменти (или сметка от гр.63)
К-т сметка 241 Амортизация на ДМА
подсметка 2417 Амортизация на инвестиционни имоти
_________________||_____________________

3) За намаляне на стойността на инвестиционния имот в края на периода

Д-т сметка 241 Амортизация на ДМА
подсметка 2417 Амортизация на инвестиционни имоти
К-т сметка 224 Инвестиционни имоти
_________________||_____________________

Фиг.2

[image title=“22″ size=“full“ id=“290″ align=“center“ linkto=“full“ ]

В заключение трябва да кажем, че инвестиционните имоти за данъчни цели се амортизират в съответствие с ЗКПО. Те са водят към I категория активи със съответно 4% годишна амортизационна норма.

Използвана литература

1.    Международни Стандарти за Финансово Отчитане – МСС 40 – Инвестиционни имоти ( Одобрен 2000 година. Този международен счетоводен стандарт беше одобрен от Съвета на КМСС през март 2000 и влиза в сила за финансови отчети, обхващащи периоди, които започват на или след 1 януари 2001.)
2.    Национални Стандарти за Финансови Отчети за Малки и Средни Предприятия – CC 40 – Отчитане на инвестиционни имоти (Приет с ПМС № 46 от 21 март 2005 г. Обн. ДВ. бр.30 от 7 Април 2005 г. В сила от 01.01.2005 г.)
3.    Закон за Корпоративното Подоходно Облагане (ЗКПО) (В сила от 01.01.2007 г. Обн. ДВ. бр.105 от 22 Декември 2006г., изм. ДВ. бр.52 от 29 Юни 2007г.)
4.    Кодекс за Социално Осигуряване (КСО) (изм. ДВ. бр.77 от 25 Септември 2007г.)

[image title=“32″ size=“full“ id=“291″ align=“center“ linkto=“full“ ]

[image title=“41″ size=“full“ id=“292″ align=“center“ linkto=“full“ ]

[image title=“51″ size=“full“ id=“293″ align=“center“ linkto=“full“ ]

[image title=“61″ size=“full“ id=“294″ align=“center“ linkto=“full“ ]