вторник, април 24

Данъчно третиране при получателя на приходи от дивиденти от АДСИЦ

ЗКПО, чл. 1, т. 2;

ЗКПО, чл. 5, ал. 1;

ЗКПО, чл. 27, ал. 2, т. 1;

ЗКПО, чл. 194, ал. 1, т. 2.

Относно: Данъчно третиране при получателя на приходи от дивиденти, разпределени от акционерно дружество със специална инвестиционна цел (АДСИЦ), върху които е удържан данък при източника по чл. 194, ал. 1, т. 2 от ЗКПО

 

В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 24-34-104/09.07.2012 г., в което посочвате, че Б е юридическо лице с нестопанска цел, учредено под формата на сдружение, по смисъла на Раздел І от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ).

В качеството си на акционер в дружество със специална инвестиционна цел (АДСИЦ), през 2012 г. Б получава дивидент като по силата на чл. 194, ал. 1, т. 2 от ЗКПО дружеството, разпределило дивидента, удържа данък при източника.

Съгласно счетоводната си политика Б отчита инвестицията по цена на придобиване, а получените дивиденти – като текущ приход от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък.

Във връзка с описаните обстоятелства и предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО  поставяте следния въпрос:

Как следва да се третира полученият дивидент във връзка с изчисляването на данъчния финансов резултат за 2012 г. на Б и на тримесечните авансови вноски за корпоративния данък?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:   

Според разпоредбата на чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава-членка на Европейския съюз, или на друга държава-страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Целта е да няма многофазно облагане на една и съща печалба, разпределена от едно дружество в друго, след като печалбата вече веднъж е била обложена в дружеството, където е била първоначално реализирана. Принципът е, че дивидентите разпределени от български дружества или дружества от ЕС/ЕИП се облагат при получаването им от местни физическите лица или от местни юридически лица, които не са търговци. Това обаче не важи за приходи от дивиденти, отчетени от българско дружество, когато дивидентите са платими от чуждестранни дружества извън ЕС/ЕИП, както и при дивиденти, разпределени от АДСИЦ, или при скрито разпределение на печалбата. В тези случаи приходите се включват в данъчния финансов резултат, подлежащ на облагане с корпоративен данък.

С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица и местни юридически лица, които не са търговци. С такъв данък не се облагат местните юридически лица – търговски дружества, както и чуждестранните юридически лица, които са местни на държава – членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство.

Когато ЮЛНЦ участва в друг стопански субект (например в търговско дружество), печалбата на този субект може да се разпредели към ЮЛНЦ. От своя страна, така придобитите средства не могат да се разпределят като печалба от самото ЮЛНЦ, защото  по силата на чл. 3, ал. 6 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел, ЮЛНЦ не разпределят печалба. Единствената възможност, която законът предоставя, е печалбата да остане в организацията и да бъде използвана изцяло за постигане на нестопанските цели. Така освен, че разграничава ЮЛНЦ от търговските дружества и стопанските субекти, забраната за разпределяне на печалба представлява и гаранция за спазването на другия критерий за законност на тяхната дейност – целевото използване на приходите.

Ето защо разпределените дивиденти от местни търговски дружества в полза на местни ЮЛНЦ подлежат на облагане с данък при източника, за разлика от разпределените дивиденти между местни юридически лица – търговски дружества.

На следващо място е необходимо да се посочи, че систематичното място на разпоредбата на чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е в част втора „Корпоративен данък”, което означава, че същата е приложима по отношение на приходи от дивиденти, реализирани от лица, които подлежат на облагане с корпоративен данък.

За разлика от търговските дружества, облагането с корпоративен данък на печалбите на юридическите лица, които не са търговци (в случая ЮЛНЦ), е съобразено със спецификата на тези юридически лица.  Съгласно чл. 1, т. 2 във връзка с чл. 5, ал. 1 от същия закон местните юридически лица, които не са търговци, подлежат на облагане с корпоративен данък за печалбата си от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество.

Следователно, за целите на облагане с корпоративен данък, е необходимо да се даде отговор на въпроса доколко приходите от дивиденти следва да участват при определяне на данъчния финансов резултат на ЮЛНЦ, без оглед на това дали дивидентите са разпределени от АДСИЦ или от друго лице. Казано с други думи, въпросът се свежда до това дали приходите от дивиденти влизат в състава на приходите от сделки по чл. 1 от ТЗ на ЮЛНЦ.

Съгласно § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО „дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:

а) доходи от акции;

б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

в) скрито разпределение на печалба. Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.

Дивидентът като понятие в търговското право се свързва с акцията, както и с наличието на печалба. Съгласно разпоредбата на чл. 181 от Търговския закон акцията дава право на глас в общото събрание на акционерите, право на дивидент и на ликвидационен дял, съразмерни с номиналната стойност на акцията. Следователно, правото на дивидент е имуществено право.

Правото на дивидент има два аспекта – част от членственото правоотношение и облигационно вземане. Като част от членственото правоотношение правото на дивидент е потенциално право, което е в латентно състояние (като такова то не е изискуемо нито ликвидно, а е само предпоставка за придобиване на конкретното право на вземане) . При осъществяване на фактическия състав по годишното приключване и разпределяне на печалбата възниква конкретно право на дивидент, което е ликвидно и изискуемо облигационно право на вземане за част от чистата печалба.

От гореизложеното се налага изводът, че получаването на доходи от дивиденти не може да се отъждестви с реализиране на доход/приход от извършване на търговска сделка по чл. 1 от ТЗ.

Освен дотук изложените аргументи, е необходимо да се има предвид, че ако обложените по силата на чл. 194, ал. 1, т. 2 от ЗКПО доходи от дивиденти на ЮЛНЦ, представляващи счетоводен приход, бъдат включени при определянето на данъчния финансов  резултат, това би довело до двукратно данъчно облагане на един и същ доход – веднъж с данък при източника и втори път – с корпоративен данък, което не съответства на цялостната концепция за данъчно третиране на доходите от дивиденти, разгледана по-горе.

Следователно, при определяне на счетоводния финансов резултат от стопанската дейност съгласно т. 5.3 и т. 8.2 от СС 9 „Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност”, който финансов резултат е база за формиране на данъчния финансов резултат, не следва да се  включват приходите от дивиденти.