вторник, април 24

Има ли право дружеството на пълен данъчен кредит, върху разходите за придобиването, дострояването и последващата поддръжка на активите?

чл. 45, чл. 46 от ЗДДС

чл. 69, ал.1, т.1 от ЗДДС

чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС

В дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” е постъпило  писмено запитване, в което са зададени въпроси относно правото на приспадане на данъчен кредит и начисляването на данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при последващата продажба на активи.

По т.1 от запитването

В запитването е посочено, че дружеството е финансова институция и като такава, съгласно чл.46 от ЗДДС  извършва основно финансови услуги. Освен тези услуги, дружеството  извършва и облагаеми доставки като продажба на придобити /от длъжници/ имоти.

Въпросът, който се задава е:

Има ли право дружеството на пълен данъчен кредит, върху разходите за придобиването, дострояването и последващата поддръжка на активите?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС лицето има право да приспадне  данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави тогава, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Съгласно ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит, посочени в чл. 70, ал.1, т.1 от закона, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато  стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта. С оглед на изложеното, ако Вашите намерения са да използвате придобитите недвижими имоти за извършване  на последващи облагаеми доставки е налице право на приспадане на данъчен кредит, както за начисления при придобиването на съответния имот данък, така и за закупените стоки и ползвани услуги във връзка с тяхното дострояване и последваща поддръжка. Това е така, защото, ако към момента на възникване на правото на данъчен кредит не се признае правото на приспадане с презумпцията, че стоките или услугите няма да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, се преклудира възможността това право да бъде упражнено при последващото използване на тези стоки или услуги за осъществяването на облагаеми доставки. От друга страна в ограниченията по чл.70 от ЗДДС не се съдържа разпоредба, обвързваща признаването на правото на данъчен кредит с данъчения период, в който следва да се използват получените стоки и услуги за извършване на облагаеми доставки.

Тук следва да се отбележи, че за случаите, в които се променя в бъдеще видът на доставката, законодателят е предвидил с разпоредбата на чл.79 от ЗДДС възможността за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Така, ако на по-късен етап се установи, че използвате имота за извършването на освободени доставки или едновременно за облагаеми и освободени доставки, то тогава следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит съгласно чл.79 от ЗДДС.

По т.2 от запитването

Според изложеното в запитването има случаи, в които дружеството е придобило имоти (нови сгради)  без да е начислен ДДС върху цената на придобиване и върху разходите за придобиване /кредитополучателят е физическо лице или лице, нерегистрирано по ЗДДС/.

Въпросът, който се задава е :

Има ли право дружеството на данъчен кредит  върху разходите по издръжката на актива/ток, вода, охрана/, както и върху капиталовите разходи/дострояване и реконструкция/, при условие, че ще се извършват с този актив облагаеми сделки  /продажба или отдаване под наем за стопански нужди/?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

Както бе посочено по-горе, за разходите по издръжката на актива/ток, вода, охрана/, както и върху капиталовите разходи/дострояване и реконструкция/ дружеството ще има право на пълен данъчен кредит, доколкото тези активи ще се използват за извършване на облагаеми доставки.

По т.3 от запитването

В случай, че дружеството има право на данъчен кредит и е упражнило това свое право за получени доставки по издръжката и последващото дострояване на имота и след това извърши необлагаема доставка, в какъв размер следва да възстанови ползвания данъчен кредит/ за всички разходи, за които е ползван данъчен кредит или само за разходите по поддръжка на имота/?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

По отношение на ползвания данъчен кредит във връзка с придобиването и последващото дострояване на имота, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит.

Определянето на дължимия данък зависи от обстоятелството дали имота е признат и ползван от дружеството като дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) или като търговска наличност  с цел последваща препродажба (стока по смисъла на счетоводното законодателство).

При положение, че имотът е признат и ползван от дружеството като дълготраен актив, корекцията на ползвания данъчен кредит, т.е. дължимият данък се определя по формулата посочена в чл.79, ал.6, т.1 от ЗДДС. Ако обаче имотът е стока за дружеството (както бе посочено по-горе по смисъла на счетоводното законодателство) следва да се извърши корекция по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС , според чийто текст  се дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

По отношение на разходите по издръжката на имота (ток, вода, охрана), доколкото това са текущи разходи не следва да се извършва корекция на ползвания за тях данъчен кредит. Изключение ще е налице в случаите, при които за периода, за който се отнасят посочените разходи  имотът е отдаден под наем за жилище на физическо лице, което не е търговец и дружеството не се е възползвало от дадената му с чл.45, ал.7 от ЗДДС възможност да избере услугата по отдаване под наем да е облагаема.  В този случай, на основание чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Това е така, тъй като основната доставка в случая е услугата по отдаване под наем на имот (сграда или части от нея). Характерът на основната доставка определя и приложимия режим по ЗДДС на доставките на услугите по издръжка на имота, поради това, че съгласно чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

По т.4 от запитването

 Дружеството  притежава имот, който се състои от следните активи:

1. земя/УПИ/;

2. административна сграда – с Акт 16 от 1984г.;

3. сграда – автоработилница – с Акт 16 от 1984г.;

4. сграда – склад – с Акт 16 от 1984г.;

5. навес – склад – с Акт 16 от 1984г.;

6. трафопост с разрешение за ползване от 1983г.;

7. автокантар с платформа с разрешение за ползване от 2004г.;

8. метални силози за зърно с разрешение за ползване от 2004г.;

9. авто – разтоварище – съоръжение, незавършено строителство;

10. стоманобетонни фундаменти за силози – незавършено строителство;

Всички активи от позиция 2 до 10 са трайно прикрепени към земята.

Дружеството е придобило гореописания имот /зърно-база/, който се използва за склад на зърно, построен през 1987 г.

Въпросът , който се задава е:

Как следва дружеството да третира сделката по продажба на целия имот – като облагаема или като освободена доставка, предвид това, че в състава на зърно-базата влизат „нови” и „стари” сгради с „основно” и „допълващо” застрояване, както и незавършено строителство?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

Съгласно чл.45, ал.1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. Същевременно в ал.5 на чл.45 от ЗДДС  са изброени доставки, по отношение на които ал.1 не се прилага. Сред тях е прехвърлянето на правото на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.  В тази връзка, както и с цел определяне на приложимия данъчен режим за всеки един от активите, изграден в имота на първо място е необходимо да се установи, кои от активите могат да се определят като сгради, за които би била приложима разпоредбата на чл.45, ал.3 от ЗДДС и кои от тях се определят като съоръжения или постройки, за които по отношение на данъчното облагане е приложима разпоредбата на чл.45, ал.5, т.2 от ЗДДС. Както и от Ваша страна е посочено в запитването, според становище относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките свързани със земя и сгради и вещни права върху тях е изразено в писмо изх.№ 91-00-261/ 04.09.2007г. издадено от Изпълнителния директор на НАП данъчното третиране на активите е в зависимост от основното застрояване на имотите, съобразно тяхното предназначение. Най-общо, според изложеното в писмото “сгради” са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение.

Предвид изложеното в цитираното по-горе писмо считам, че като «сгради» могат да се определят само активите посочени в позиции 2, 3 и 4, а активите посочени в позиции от 5 до 10 следва да се определят като съоръжения. В потвърждение на това разбиране е и класифицирането на силозите, навесите и складовите площадки  в групата на машините и съоръженията, според отменения

Единен класификатор на основните средства (ЕКОС) .

Ето защо при продажбата на имота, представляващ зърно-база, предмет на освободена доставка по чл.45, ал.3 от ЗДДС могат да бъдат активите посочени в позиции от 2 до 4 вкл. и прилежащия към тях терен, а останалата част от урегулирания поземлен имот, както и активите посочени в позиции от 5 до 10 вкл. са предмета на облагаема доставка, съответно по чл.45, ал. 5, т.1 и т.3 от ЗДДС.

За доставката, която попада в обхвата на чл.45, ал.3 от ЗДДС, съгласно чл.45, ал.7 от ЗДДС имате право да изберете същата да бъде облагаема. Правото на избор се извършва от Вашето дружество, в качеството му на доставчик и може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката,. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване правото на избор доставката да е облагаема – чл. 45, ал.7 от ЗДДС. Правото на избор се счита за упражнено и в случаите, когато във фактурата не е посочено основанието за неначисляване на данък, съгласно изискването на чл. 114, ал.1, т.12 от ЗДДС. В този случай се приема, че данъкът е включен в цената /чл. 67, ал.2 от ЗДДС/.

По т.5 от запитването

Дружеството е придобило жилищен имот/апартамент/, за който е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит върху разходите за придобиване. Имотът е нова сграда по смисъла на ЗДДС. Дружеството  отдава под наем апартамента на физическо лице за жилище като третира сделката като освободена, съгласно чл.45, ал.4 от ЗДДС. След изтичане на наемния срок, предвид това, че имота е използван за извършване на освободени доставки, дружеството възстановява ползвания при придобиването му данъчен кредит. В последствие дружеството  продава имота на друго лице, докато все още има характер на „нова сграда”.

Въпросът , който се задава е:

Има ли право дружеството  да продаде имота като освободена доставка, позовавайки се на чл.50, ал.1 от ЗДДС?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

            Доставката на сгради или части от тях, които имат характеристиката на нови сгради е облагаема доставка, по аргумент за противното от чл.45, ал.3 от ЗДДС, във връзка с чл.12, ал.1 от закона. Независимо от това в чл.50 от ЗДДС е предвидено, че доставката на стоки и услуги е освободена доставка, когато тези стоки и услуги са били използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос. В конкретния случай от запитването е посочено, че към момента на продажбата на актива дружеството е коригирало ползвания данъчен кредит при придобиване на имота. Предвид това, доколкото дружеството е коригирало в пълен размер ползвания данъчен кредит,  то ще има право да приложи чл.50, ал.1 от закона и да третира доставката като освободена.

По т.6 от запитването 

Дружеството е придобило жилищна сграда с партерен етаж  с Разрешение за ползване като „Бирария”, 4 жилищни и 1 тавански етажи. Сградата е строена поетапно през периода 1978 г. – 2000 г. и към 13.05.2001 г. е в следния завършен вид: сутеренен етаж, първи жилищен етаж, втори жилищен етаж, трети жилищен етаж, четвърти жилищен етаж, тавански етаж. На 14.05.2001 г. е издадено Разрешение за строеж/преустройство/ на съществуващия сутеренен етаж в заведение „Бирария”, за което е издадено Разрешение за ползване № 243/10.06.2002 г. След 2002 г. е извършено надстрояване на сградата /над съществуващия тавански етаж са надстроени още 2 етажа/, за които към момента няма Разрешение за ползване. Разрешението за ползване е предстоящо събитие, което ще бъде издадено за цялата сграда, защото е извършено надстрояване на съществуваща такава.

Въпросът , който се задава е:

Предвид факта, че към 13.05.2001 г. част от имотите са напълно завършени и имат нотариални актове – може ли сделката при продажба на имотите да се третира като освободена, съгласно чл.45, ал.3, при условие, че:

ü  имотите се продадат преди издаване на разрешение за ползване;

ü  имотите се продадат след издаване на разрешение за ползване.

Възможно ли е сделката да се раздели на две – облагаема за надстроените 2 етажа и освободена за  – за старите етажи?

Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:

В чл. 44 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е регламентирана хипотеза на доставки на сгради и части от тях, когато една доставка е облагаема или освободена, като съгласно ал.2  при доставка на сграда, която се състои както от части, за които са налице изискванията по § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, така и от части, за които те не са изпълнени, освободена е само доставката на частите от сгради, за които обстоятелствата не са налице.

Когато в резултат на извършен строеж би могло да се обособи нов обект след пристрояване и/или надстрояване, който нов обект би могъл да е предмет на самостоятелна сделка, следва да се приеме, че е налице нова сграда. Същата може да подлежи на различно данъчно третиране от първоначално построената сграда  за частта, съответстваща на пристрояването и/или надстрояването, в зависимост от изтеклия срок след датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация. С оглед на изложеното, независимо от обстоятелството, че разрешението за ползване ще бъде издадено за цялата сграда, като част от нова сграда следва да третират само обектите в надстроените етажи, респективно достроената част.

В тези случаи, съгласно чл.44, ал.3 от ППЗДДС доставката се документира както следва:

1. чрез издаване на отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка, или

2. чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл. 114, ал. 1, т. 11 – 14 от закона се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.