ЗДДФЛ – чл. 3; чл. 26; чл. 50; ЗМДТ – чл. 61н; чл. 61з; КСО – чл. 4; чл. 5; чл. 6; ЗДДС – чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 124; чл. 125; чл. 132;
Според изложеното в запитването, на 14.10.2016 г. е починал собственикът на ЕТ „…“, гр. … Фирмата е регистрирана по ДДС, има назначени работници на трудов договор и извършва търговска дейност. От наследника са направени постъпки за прехвърляне на едноличния търговец. Тъй като за процедурата по вписването на новото ЕТ и заличаването на старото е необходимо време, са възникнали следните въпроси:
Може ли фирмата да продължи да работи в периода до вписването на промените и ако е възможно, то работниците продължават ли да действат със старите трудови договори за този период? Възможно ли е издаване на фактури, извършване на касови продажби и с какъв ЕИК, данъчен номер и МОЛ трябва да бъдат издавани документите по покупка и продажба? Те ще бъдат ли признати от данъчните органи за приходи, разходи и доходи на наследника?
В случай, че фирмата не може да продължи дейността си до вписване на онаследения едноличен търговец – какво се случва с работниците, техните трудови договори, осигурителни вноски? Какво се случва с издадените до момента документи, свързани с покупка и продажба при наличие на регистрация по ДДС? Подава ли се ДДС декларация и до кой период при положение, че съгласно ЗДДС, чл. 107, т. 2 дерегистрацията настъпва с датата на смъртта?
Трябва ли да бъде подадена данъчна декларация, към кой момент? До кой момент се внасят осигуровки за починалия собственик на ЕТ и уравняват ли се те към определен момент на база доходите му, до кой момент и с какъв документ се извършва това и подава ли се справка за окончателния размер на осигурителния доход?
Интересувате се ако едновременно с процедурата по онаследяване на ЕТ, регистрирате ЕООД, което да стане приемник на едноличния търговец, какви постъпки са необходими пред органите на НАП за тази цел?
Относно приложението на ЗДДФЛ:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, като страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл.60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Поемането от наследник на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец.
Когато лице е получило доход от стопанска дейност като едноличен търговец през календарната (данъчната) година, облагаем с данък по ЗДДФЛ и впоследствие е починало, наследниците му не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
-чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъка върху доходите на физическите лица;
-чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според цитираната правна норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Предвид гореизложеното, липсва правно основание и възможност наследникът да подаде данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи, получени от наследодателя до датата на смъртта му през 2016 г.
От фактическата обстановка в запитването става ясно, че Вие като наследник на починалия наследодател желаете да продължите търговската му дейност, но това обстоятелство не е вписано в търговския регистър. В тази връзка следва да се има предвид, че чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ предвижда, че по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно за периода след 14.10.2016 г. до датата на регистрация на ЕТ при положение, че лицето е продължило търговската дейност и е реализирало доходи от същата, съгласно горецитираната норма, се счита за данъчно задължено лице за тези доходи и следва да ги декларира в приложение № 2 на ГДД за съответната година.
От данъчна гледна точка следва да имате предвид, че посочената от Вас дейност е възможно да подлежи на облагане с патентен данък по ЗМДТ /Закон за местните данъци и такси / при спазване на разпоредбите на чл. 61з и следващи до чл. 61п от този закон. Дейностите облагани с патентен данък са изрично изброени в приложение № 4 от ЗМДТ.
Съгласно чл. 61н, ал. 1 от ЗМДТ, лицата, които подлежат на облагане с патентен данък, подават данъчна декларация по образец, в която декларират до 31 януари на текущата година обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. В случаите на започване на дейността след тази дата данъчната декларация се подава непосредствено преди започването на дейността. На основание чл. 61л, ал. 3 от ЗМДТ, когато патентната дейност започва или се прекратява през течение на годината, с изключение на дейностите, посочени в т. 1 и 2 на приложение № 4 от същия закон, данъкът се определя пропорционално на броя на тримесечията на извършване на дейността, включително тримесечието на започване или прекратяване на дейността.
Съгласно чл.61з, ал.1 от ЗМДТ с окончателен годишен (патентен) данък се облагат физическите лица, включително едноличните търговци при кумулативното изпълнение на следните условия:
извършване на дейност, посочена в Приложение № 4 към глава втора, раздел VI (патентни дейности), регламентиращо дейностите, подлежащи на облагане с патентен данък;
оборотът на лицето от предходната година да не надвишава 50 000 лв.;
лицето не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрацията за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.
В разпоредбата на чл.61з, ал.2 от ЗМДТ е указано, че лицата, които извършват патентна дейност не се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Един от основните принципи на облагането с патентен данък е, че дължимият данък не е обвързан с размера на получените доходи, а с вида и мястото на извършваната патентна дейност.
Определеният патентен данък е окончателен, поради което в ЗМДТ няма предвидени нормативно признати разходи за приспадане от доходите на лицата, извършващи патентна дейност. Този принцип е заложен и в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Доходите от патентната дейност се попълват само в Приложение № 7 към годишната данъчна декларация и същите не участват при формирането на общата годишна данъчна основа.
Обръщаме внимание, че само ако осъществявате тази дейност като ФЛ или ЕТ и при условията на чл. 61з от ЗМДТ ще заплащате патентен данък.
Ако регистрирате ЕООД и осъществявате дейност, ще се облагате по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника за периода от датата на смъртта на едноличния търговец до датата на регистрация на ЕТ на наследника като правоприемник считам, че първичните счетоводни документи следва да носят идентификационните данни на физическото лице наследник, извършващ дейността в качеството си търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ.
Следва да се има предвид, че при смяна на собственика на регистрирано фискално устройство се извършва демонтаж на фискалната памет на същото на основание чл. 22, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
За целите на определяне на доход от стопанската дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец се прилагат нормите за формиране на данъчната печалба по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ /чл. 26 от ЗДДФЛ/. В тази връзка е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, а именно счетоводен разход е признат за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО допуска възможността счетоводен разход да бъде признат, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За целите на облагането с данък върху дохода от стопанска дейност на физическото лице до датата на вписването в ТР получените фактури ще бъдат признати при условие, че отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 7 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО. Издадените фактури ще са признати за данъчни цели дори, ако са издадени от чуждо име, но отразяват приходи, които са за сметка на наследника. Това е така, защото приходите са получени от наследника, който е поел дейността веднага след смъртта на собственика на ЕТ и отразяват дейността му като физическото лице – търговец, независимо че същото няма регистрация като ЕТ за времето от датата на смъртта на едноличния търговец до датата на регистрация на ЕТ на наследника.
Относно приложението на КСО и ЗЗО:
Съгласно чл. 1 от Закона за наследството (ЗН) наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството (чл. 49, ал. 2 от ЗН).
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им (чл. 58 от ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик.
Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 6 от Кодекса на труда (КТ) трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новият собственик – наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател (чл. 123, ал. 2 от КТ), но едва след вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в Търговския регистър този факт има действие по отношение на трети лица (аргумент от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър). Следователно, макар за този междинен период наследникът, поел предприятието на починалия търговец, да се счита за работодател спрямо заварените работници, той може да удостовери това си качество пред администрацията на НАП именно с издаденото му от Агенцията по вписванията удостоверение за вписването в Търговския регистър на извършеното прехвърляне.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда. Съгласно чл. 3, ал. 2 от цитираната наредба уведомление съгласно приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
десет дни след вписването в търговския регистър или обнародването в „Държавен вестник“ в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
десет дни след сключване или след прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и т. 2.
На основание чл. 5, ал. 4 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) осигурителите периодично представят в НАП данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по ред, определен в Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.
С приемането на предприятието на починалия търговец задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за заварените лица се прехвърлят върху правоприемника. Поради това, след вписване в търговския регистър на обстоятелството по прехвърляне и поемане на търговското предприятие на наследодателя, декларациите образец № 1 и 6 за наетия персонал във фирмата следва да се подадат от новия собственик – наследникът, който поема предприятието. За да не се получават несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния ЕИК на търговеца, е необходимо идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски, да съответства на идентификатора, който се попълва в декларациите образец № 1 и № 6.
Относно окончателните осигурителни вноски, които съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО се дължат от самоосигуряващите се лица върху годишния осигурителен доход следва да се отбележи, че правата и задълженията на починалия търговец в качеството му на самоосигуряващо се лице се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците, ако не са били установени приживе. Задълженията за лични осигурителни вноски по задължително обществено осигуряване на самоосигуряващото се лице възникват лично за него, поради което ако не са установени по основание и по размер с влязъл в сила административен акт или съдебно решение към датата на откриване на наследството, тези задължения не стават част от наследствената маса и не могат да бъдат прехвърлени на наследниците.
Предвид изложеното, наследникът който е поел предприятието на починалия търговец, определя окончателен размер на осигурителния доход само за периода, през който е упражнявал трудова дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО.
Относно приложението на ЗДДС:
По силата на чл.68, ал.1, т.1 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс, при смърт на физическо лице се прекратява общата регистрация на задълженото лице. Освен това, съгласно чл.107, т.2 във връзка с чл.110, ал.2 , изречение първо от Закона за данък върху добавената стойност, възниква основание за задължителна дерегистрация на починалото лице – едноличен търговец. Датата на дерегистрация по материалния закон в този случай е датата на смъртта на физическото лице – наследодател, и след тази дата не е налице законово основание за издаване на данъчни документи и начисляване на данък върху добавената стойност, тъй като това е задължение само на регистрираните за целите на същия закон лица.
Създаденото по време на търговската дейност на едноличния търговец предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството. Разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон дава възможност за продължаване на търговската дейност на починалия търговец от наследниците му с или без запазване на фирмата, с която е бил регистриран.
В Закона за данък върху добавената стойност не е регламентирано задължение на наследниците, поели предприятието на починало лице да подават справка – декларация по чл. 125, ал. 1 и отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от закона от свое име или от името на наследодателя, за осъществените от него доставки до датата на служебната му дерегистрация.
По силата на чл. 132 от материалния закон, наследникът, който поеме предприятието на регистрирано по ЗДДС лице подлежи на задължителна регистрация, като за дата на регистрацията му по специалния данъчен закон се приема датата на вписване на това обстоятелство в търговския регистър.
За получените по наследство стоки и услуги е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от закона, съгласно която наследникът е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Следва да имате предвид, че при поемане по наследство на предприятието на регистриран по ЗДДС едноличен търговец от регистрирано по ЗДДС лице или от лице, което се регистрира в срок шест месеца от датата на смъртта, на основание чл. 111, ал. 2 от същия закон няма да подлежат на облагане с данък върху добавената стойност само наличните към датата на регистрация на наследника стоки и/или услуги.
94-00-176