Изх. № 04-16-6
Дата: 19.03.2018 год.
ЗКПО, чл. 18
ОТНОСНО: Безвъзмездно прехвърляне на търговско предприятие, съгласно Разпореждане №……………на Министерски съвет за образуване на еднолично дружество с ограничена отговорност с държавно участие в капитала – „В…….. и к…….услуги“ ЕООД, гр. …….
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване с вх. №04-16-6/14.02.2018 г. във връзка със счетоводното и данъчно третиране на безвъзмездно прехвърляне на търговско предприятие, съгласно Разпореждане №……. на Министерски съвет за образуване на еднолично дружество с ограничена отговорност с държавно участие в капитала – „В……. и к…… услуги“ ЕООД, гр. ……..
Описана е следната фактическа обстановка:
„В……….. и к…….. – в ликвидация“ ЕООД, гр. ……… е търговско дружество със 100% държавно участие, като правата на държавата се упражняват от министъра на регионалното развитие и благоустройството. Към настоящия момент дружеството предоставя услугите по водоснабдяване и канализация на територията на общини П……, Л…… и С……
С Решение №17…./27.10.1998 г. Върховният касационен съд (ВКС) на Република България, на основание чл. 70, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), обявява за недействително вписването на „В……. И К….“ ЕООД, гр. ….. и постановява служебно да се впише в търговския регистър прекратяването на дружеството, след което да се извърши ликвидацията. Решението на съда за обявяване на дружеството за недействително произвежда действие от влизането му в сила, като от този момент дружеството се смята за прекратено. Процедурата по ликвидацията следва да приключи със заличаването на „В……….и к…….. – в ликвидация“ ЕООД, гр. …….. В случая продължаването на дейността на дружеството е невъзможно, тъй като прекратяването му не е следствие от решение на компетентните дружествени органи, а е постановено с влязло в сила съдебно решение.
На 06.04.2017 г. в Областна администрация град ……….. се подписва 15- годишен договор между „В………. и к……. – в ликвидация“ ЕООД и Асоциацията по ВиК – ………… за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК системи и съоръжения и предоставяне на ВиК услуги на обособената територия. Съгласно т. 17.6 от сключения договор по реда на чл. 198п от Закона за водите се предвижда възможността правата и задълженията по цитирания договор да могат да се прехвърлят в пълен обем на новоучредено дружество, чийто едноличен собственик на капитала ще бъде държавата чрез министъра на регионалното развитие и благоустройството, от момента, в който новоучреденото дружество стане пълен правоприемник на „В………. и к……… – в ликвидация“ ЕООД, гр. ……. като права, задължения и фактически отношения.
За приключване на процедурата по ликвидация на „В…….. и к…….. – в ликвидация“ ЕООД и с оглед изпълнение на решението на съда, Министерски съвет е взел решение за образуване на ново еднолично дружество с ограничена отговорност със 100% държавно участие – „В………. И К…………. УСЛУГИ“ ЕООД, гр. ………., което да осъществява ефективно дейностите на оператор на ВиК услуги на територията на населените места, обслужвани от досегашния оператор. С Разпореждане №…. от 29 декември 2017 г. на Министерски съвет се предвижда извършването на сделка за безвъзмездно прехвърляне на цялото търговско предприятие на новоучреденото дружество.
Във връзка с гореизложената фактическа обстановка са поставени въпроси относно счетоводното и данъчното третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на безвъзмездното прехвърляне на търговско предприятие съгласно Разпореждане №…. от 29.12.2017 г. на Министерски съвет за образуване на еднолично дружество с ограничена отговорност с държавно участие в капитала – „В…….. И К……… УСЛУГИ“ ЕООД, гр. ………..
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Във връзка с изясняване на счетоводните аспекти на описания случай, запитването Ви беше изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразено е следното становище:
„Запитването се отнася за прилагане на Международни счетоводни стандарти (МСС/МСФО) и в частност МСФО 3 Бизнес комбинации.
МСФО 3 Бизнес комбинации се прилага за счетоводното отчитане на сделки и други събития, които отговарят на дефиницията за бизнес комбинация, но не и за комбинация от предприятия или стопански дейности под общ контрол (параграф 2, буква „б“ от МСФО 3). Съгласно параграф Б1 от същия стандарт бизнес комбинацията, която обхваща предприятия или стопански дейности под общ контрол, е бизнес комбинация, при която всички комбиниращи се предприятия или стопански дейности в крайна сметка са контролирани от една и съща страна, както преди, така и след бизнес комбинацията и този контрол не е преходен. В конкретния случай, описан в писмото, двете дружества са собственост на държавата и се контролират от нея, т.е. прехвърлянето на предприятието не попада в обхвата на МСФО 3. Стандартите не дават насоки за счетоводното третиране на този вид сделки, като това е оставено на преценката на ръководството на предприятието в зависимост от неговите мотиви за осъществяването на сделката и желания ефект от нея.
Разпоредбите на ТЗ също дават възможност за преценка от страна на предприятията. Съгласно разпоредбата на чл. 263з от ТЗ всяко преобразуващо се дружество, което се прекратява, съставя заключителен баланс към датата на преобразуването, а новоучреденото дружество съставя встъпителен баланс на основата на балансовите стойности на получените активи и пасиви или на основата на справедливата им цена (ал. 1 и 2).
За отчитане на бизнес комбинации от предприятия под общ контрол в практиката се прилагат два подхода:
1. Прилаганият по МСФО 3 за бизнес комбинации, които попадат в обхвата на стандарта – метод на придобиване; или
2. Чрез обединяване на дяловете на двете дружества, където са възможни следните два варианта:
* Заприходяване на активите и пасивите на преобразуващите се дружества по балансова стойност; или
* Заприходяване на активите и пасивите на преобразуващите се дружества по справедлива стойност, като разликата, която възниква от преоценка, формира капиталов резерв.
От изложеното дотук следва, че „В…. И К……УСЛУГИ“ ЕООД, гр. ………. може да признае активите и пасивите по балансова стойност. Разликата в стойността на придобитите активи и пасиви обаче не следва да се отчита в собствения капитал като друг резерв, възникнал в резултат на предприетото преструктуриране, доколкото резервите представляват заделени средства на предприятието за гарантиране размера на собствения капитал и се формират по силата на закон или по решение на общото събрание. Източник на образуването на резервен капитал е печалбата на предприятието след данъчно облагане. Резерви от други източници могат да се формират по ред, посочен в нормативен акт. Например, такъв е „резерва от преоценки“. Съгласно параграф 39 от МСС 16 Имоти, машини и съоръжения, в случай че балансовата стойност на актив се увеличава в резултат на преоценка, увеличението се признава в друг всеобхватен доход и се натрупва в собствен капитал в статията „резерв от преоценки“. Тоест, това увеличение, възникнало в резултат от преоценка, представлява нереализирана печалба за предприятието.
„В………. И К……….. УСЛУГИ“ ЕООД, гр. …… следва да отчете разликата в стойностите между активи и пасиви в резултат от прехвърлянето като печалба или загуба, тъй като тя е реална и измерима на датата на придобиване на „В…………. и ка……. – в ликвидация“ ЕООД, гр. ……….“
Определянето на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО се базира на счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели с конкретно посочени счетоводни приходи, разходи и други суми.
В конкретния случай „В………..и к……… – в ликвидация“ ЕООД, гр. …. извършава разходи, които произтичат от безвъзмездното прехвърляне на търговското предприятие, като тези разходи се реализират в ситуация на непреодолима сила.
Според правната теория непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни задължението, което не се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Невъзможността може да бъде както физическа, така и юридическа, като юридически невъзможно е изпълнението, когато неговото извършване е невъзможно или непозволено по действащото право. Актове на държавни органи, въвеждането на последващи разрешителни и лицензионни режими или последващи нормативни изисквания за упражняването на една дейност, могат да доведат до юридическа невъзможност да се изпълни едно задължение и да се възприемат като непреодолима сила. В описания от Вас случай е извършено безвъзмездното прехвърляне на търговското предприятие по силата на акт на държавен орган. Налице е обективна невъзможност за разпореждане по друг начин.
Това означава, че е допустимо отчетените в резултат на непреодолимата сила разходи от „В………… и к…………“ – в ликвидация“ ЕООД да се признаят за данъчни цели.
По отношение на данъчното третиране по ЗКПО при „В………. И К……….. УСЛУГИ“ ЕООД на сделката по безвъзмездно придобиване на търговското предприятие на „В………. и к………. – в ликвидация“ ЕООД, следва да се посочи, че данъчният закон не съдържа правила, които да се отличават от счетоводните. Това означава, че отчетената като печалба или загуба разлика в стойностите между активи и пасиви на „В…………и к…………. – в ликвидация“ ЕООД се признава за данъчни цели и следва да участва при формирането на данъчния финансов резултат на новоучреденото дружество.
Изпълнителен Директор на нап:
/Галя димитрова/