ЗДДФЛ – чл. 3; чл. 26; чл. 50;
ЗМДТ – чл. 61н; чл. 61з;
КСО – чл. 4; чл. 5; чл. 6;
ЗДДС – чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 124; чл. 125; чл. 132;
Относно: данъчно облагане на доходи, получени от наследник на починал едноличен търговец
Във връзка с Ваше запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. …, с вх. № …/20.10.2016 г., Ви уведомяваме за следното:
Според изложеното в запитването, на 14.10.2016 г. е починал собственикът на ЕТ „…“, гр. … Фирмата е регистрирана по ДДС, има назначени работници натрудов договор и извършва търговска дейност. От наследника са направенипостъпки за прехвърляне на едноличния търговец. Тъй като за процедурата по вписването на новото ЕТ и заличаването на старото е необходимо време, са възникнали следните въпроси:
1.Може ли фирмата да продължи да работи в периода до вписването на промените и ако е възможно, то работниците продължават ли да действат със старите трудови договори за този период? Възможно ли е издаване на фактури, извършване на касови продажби и с какъв ЕИК, данъчен номер и МОЛ трябва да бъдат издавани документите по покупка и продажба? Те ще бъдат ли признати от данъчните органи за приходи, разходи и доходи на наследника?
2.В случай, че фирмата не може да продължи дейността си до вписване на онаследения едноличен търговец – какво се случва с работниците, техните трудови договори, осигурителни вноски? Какво се случва с издадените до момента документи, свързани с покупка и продажба при наличие на регистрация по ДДС? Подава ли се ДДС декларация и до кой периодпри положение, че съгласно ЗДДС, чл. 107, т. 2 дерегистрацията настъпва с датата на смъртта?
3.Трябва ли да бъде подадена данъчна декларация, към кой момент? До кой момент се внасят осигуровки за починалия собственик на ЕТи уравняват ли се те към определен момент на база доходите му, до кой момент и с какъв документ се извършва това и подава ли се справка за окончателния размер на осигурителния доход?
4.Интересувате се ако едновременно с процедурата по онаследяване на ЕТ, регистрирате ЕООД, което да стане приемник на едноличния търговец, какви постъпки са необходими пред органите на НАП за тази цел?
При така представената фактическа обстановка и с оглед относимите разпоредби на данъчното и осигурително законодателство, изразявам следното становище:
Относно приложението на ЗДДФЛ:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, като страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговецкато съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл.60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Поемането от наследник на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец.
Когато лице е получило доход от стопанска дейност като едноличен търговец през календарната (данъчната) година, облагаем с данък по ЗДДФЛ и впоследствие е починало, наследниците му не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
-чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъкавърху доходите на физическите лица;
– чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според цитираната правна норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Предвид гореизложеното, липсва правно основание и възможност наследникътда подаде данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи, получени от наследодателя до датата на смъртта му през 2016г.
От фактическата обстановка в запитването става ясно, че Виекато наследник на починалия наследодател желаете да продължите търговската му дейност, но това обстоятелство не е вписано в търговския регистър. В тази връзка следва да се има предвид, че чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ предвижда, че по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно за периода след 14.10.2016 г. до датата на регистрация на ЕТ при положение, че лицето епродължило търговската дейност и е реализирало доходи от същата, съгласно горецитираната норма, се счита за данъчно задължено лице за тези доходи иследва да ги декларира в приложение № 2 на ГДД засъответната година.
От данъчна гледна точка следва да имате предвид, че посочената от Вас дейност е възможно да подлежи на облагане с патентен данък по ЗМДТ /Закон за местните данъци и такси / при спазване на разпоредбите на чл. 61з и следващи до чл. 61п от този закон. Дейностите облагани с патентен данък са изрично изброени в приложение № 4 от ЗМДТ.
Съгласно чл. 61н, ал. 1 от ЗМДТ, лицата, които подлежат на облагане с патентен данък, подават данъчна декларация по образец, в която декларират до 31 януари на текущата година обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. В случаите на започване на дейността след тази дата данъчната декларация се подава непосредствено преди започването на дейността. На основание чл. 61л, ал. 3 от ЗМДТ, когато патентната дейност започва или се прекратява през течение на годината, с изключение на дейностите, посочени в т. 1 и 2 на приложение № 4 от същия закон, данъкът се определя пропорционално на броя на тримесечията на извършване на дейността, включително тримесечието на започване или прекратяване на дейността.
Съгласно чл.61з, ал.1 от ЗМДТ с окончателен годишен (патентен) данък се облагат физическите лица, включително едноличните търговци при кумулативното изпълнение на следните условия:
-извършване на дейност, посочена в Приложение № 4 към глава втора, раздел VI (патентни дейности), регламентиращо дейностите, подлежащи на облагане с патентен данък;
-оборотът на лицето от предходната година да не надвишава 50 000 лв.;
-лицето не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрацията за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.
В разпоредбата на чл.61з, ал.2 от ЗМДТ е указано, че лицата, които извършват патентна дейност не се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Един от основните принципи на облагането с патентен данък е, че дължимият данък не е обвързан с размера на получените доходи, а с вида и мястото на извършваната патентна дейност.
Определеният патентен данък е окончателен, поради което в ЗМДТ няма предвидени нормативно признати разходи за приспадане от доходите на лицата, извършващи патентна дейност. Този принцип е заложен и в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Доходите от патентната дейност се попълват само в Приложение № 7 към годишната данъчна декларация и същите не участват при формирането на общата годишна данъчна основа.
Обръщаме внимание, че само ако осъществявате тази дейност като ФЛ или ЕТ и при условията на чл. 61з от ЗМДТ ще заплащате патентен данък.
Ако регистрирате ЕООД и осъществявате дейност, ще се облагате по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника за периода от датата на смъртта на едноличния търговец до датата на регистрация на ЕТ на наследника като правоприемник считам, че първичните счетоводни документи следва да носят идентификационните данни на физическото лице наследник, извършващ дейността в качеството си търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ.
Следва да се има предвид, че при смяна на собственика на регистрирано фискално устройство се извършва демонтаж на фискалната памет на същото на основание чл. 22, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
За целите на определяне на доход от стопанската дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец се прилагат нормите за формиране на данъчната печалба по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ /чл. 26 от ЗДДФЛ/. В тази връзка е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, а именно счетоводен разход е признат за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО допуска възможността счетоводен разход да бъде признат, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За целите на облагането с данък върху дохода от стопанска дейност на физическото лице до датата на вписването в ТР получените фактури ще бъдат признати при условие, че отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 7 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО. Издадените фактури ще са признати за данъчни цели дори, ако са издадени от чуждо име, но отразяват приходи, които са за сметка на наследника. Това е така, защото приходите са получени от наследника, който е поел дейността веднага след смъртта на собственика на ЕТ и отразяват дейността му като физическото лице – търговец, независимо че същото няма регистрация като ЕТ за времето от датата на смъртта на едноличния търговец до датата на регистрация на ЕТ на наследника.
Относно приложението на КСО и ЗЗО:
Съгласно чл. 1 от Закона за наследството (ЗН) наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството (чл. 49, ал. 2 от ЗН).
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им (чл. 58 от ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик.
Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 6 от Кодекса на труда (КТ) трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприя“