Изх. №92-00-5628/08
Дата: 11.03.2009 год.
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 13, ал. 4, т. 9;
ЗДДС, чл. 123, ал. 2;
ЗДДС, чл. 132, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 121, ал. 8;
ЗКПО, чл. 2, ал. 2;
ЗКПО, чл. 3;
ЗКПО, чл. 4;
ЗКПО, чл. 194.
Относно: Данъчно третиране на операции, свързани с дейността на консорциум
Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 92-00-5628/04.11.2008, изразявам следното становище:
В запитването сте представили следната фактическа обстановка:
Австрийската компания „………………….“и Румънската компания „…………. ………“ са съдружници в консорциум „……………………….“, учреден с договор от 29.05.2007 г. Съдружниците в консорциума имат клонове в България, регистрирани за целите на ЗДДС. Консорциумът е създаден с цел участие в търг и реализиране на проект за железопътна електрификация по линията П….. – С….., възложен от Министерството на транспорта. Работата по проекта ще се извършва изцяло от съдружниците в консорциума, като същата по силата на договора е детайлно разпределена между тях. Доставките по проекта, извършвани от консорциума са освободени от облагане на основание чл. 173, ал. ал. 1 и 2 от ЗДДС, за което същият е получил Уведомление от ТД на НАП, гр. С. ………и ………. сключват договори за подизпълнение с Консорциума, които регулират каква част от работата по проекта трябва да се извърши от всеки един от съдружниците. Съдружниците възнамеряват да фактурират на консорциума вложените от тях стоки и услуги с печалба, а консорциумът да не прибавя стойност към проекта. Отговорността за неизпълнение на проекта се поема изцяло от съдружниците в консорциума.
Питането Ви се отнася за начина на данъчно третиране на доставките между съдружниците в консорциума.
Предвид гореизложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
I. Правна регламентация:
Съгласно действащото в Република България данъчно законодателство, консорциумът (неперсонифицираното дружество) е самостоятелно данъчно задължено лице. Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, консорциумът не е самостоятелен правен субект и не може да се третира като такъв. От гледна точка на гражданското право неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито да
притежават имущество. С оглед на това, подписаните договори между ……… и …….. от една страна, и консорциума от друга, доколкото с тях тясно се уреждат съответните задължения на всеки един от съдружниците в рамките на изпълнението на проекта, за нуждите на които е създаден консорциума, следва да бъдат разглеждани по-скоро като неразделна част от самия договор за учредяване на консорциума. В тази връзка възниква въпросът как следва да с е отчитат за целите на ЗДДС операциите, извършвани от съдружниците съгласно договорното правоотношение за създаване на съвместното предприятие, като същевременно се обособи и се облага извършваната от неперсонифицираното дружество независима икономическа дейност. Логика в това отношение може да се извлече от няколко решения на Върховния касационен съд (решение наВКС по дело 1836/ 2003), Върховния административен съд
(решение по дело 5997/2000) и Арбитражния съд при БТТП (решения на АС по дело 713/ 1999 г. и по дело 59/ 1994 г.). При прилагане на разпоредбите на ЗДДС следва да бъде съобразено и решение на Съда на Европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/ 01.
Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е и консорциумът (когато същия не е учреден под формата на търговско дружество, например съгласно чл. 275 от Търговския закон), е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при които липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл. 357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни. Именно поради тези причини в последователната си практика арбитражният и касационният съд приемат, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците по повод договора за гражданско дружество, докато същият не се прекрати или някой от съдружниците не напусне дружеството. Следва да се има предвид, че по начало, съгласно логиката на гражданското право, веднъж внесено за общо ползване дадено имущество (вж. напр. чл. 359 от ЗЗД) може да се иска обратно само при прекратяване на дружеството или при напускане на съдружника, който го е внесъл. От друга страна, така внесено имущество би подлежало на свободно ползване по свое усмотрение и за каквото намери за добре от консорциума за периода на съществуване на дружеството или до напускане на съдружника.
В този смисъл е и упоменатото по-горе решение на Съда на ЕО, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива (сега чл. 2 от Директива 2006/112/ ЕО).
II. Данъчно третиране по реда на ЗДДС:
В връзка с изложеното в т. I, извършеното от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй-като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
Поради приравняването на неперсонифицираните дружества (консорциумите) на юридически лица и с оглед неутралност на данъчното третиране по отношение на стоките или услугите, доставяни от съдружниците в рамките на консорциума приложение следва да намери чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Това от своя страна означава, че когато в гражданско дружество участва като съдружник регистрирано по ЗДДС лице, освен ако участието се състои единствено в парична вноска, за гражданското дружество възниква задължение за регистрация по същия закон на основание чл. 132, ал. 1 от ЗДДС. Тъй-като не е налице вписване в търговския регистър, 14-дневният срок за подаване на заявление за регистрация започва да тече от датата на внасяне на имущество, съответно от датата на първото извършване на операция. При съответно приложение на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС консорциумът, като лице, което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по този закон във връзка с тях,включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Това се отнася за стоките и услугите „получени“ от консорциума, съответстващи на операциите, предприети от членовете на същия съгласно договора за учредяване на консорциум, съответстващи на дела на всеки съдружник.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите.
В подобни случаи, считам, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива. В този смисъл изрично се е произнесъл АС при БТТП по повод наемането на вещи от страна на гражданско дружество, които вещи не са част от вещите, внесени за общо ползване в дружеството. Това принципно положение изрично е застъпено и в решението на Съда на ЕО, където се изтъква, че предприемането на операции, повече от договорените като дял съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания за надхвърлящото дела, представлява предприемане на облагаеми доставки. Както вече бе посочено в тези случаи са налице насрещни задължения, поради което съответния съдружник би следвало да има право на възнаграждение, като това от своя страна обосновава наличието на доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС,
От друга страна за всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
Въз основа на предходното може да се извлече следното заключение:
1.Получаването на стоки /включително оборудване/, изпратени или транспорти-рани от ……… и ……… , от територията на съответните държави членки,към Консорциума следва да бъдат оформени от последния като вътреобщностно придобиване (ВОП) по чл. 13, ал.3 от ЗДДС. Относно данъчното третиране и документирането на същото следва се при-ложи правилата за ВОП, относими към хипотезата на чл. 13, ал.3 от закона. За същите Консор-циумът ще има право на приспадане на данъчен кредит, което може да упражни по общия ред, предвиден в закона.
2.По отношение на стоките с монтаж и инсталиране:
2.1. В хипотеза, при която ……… и ……… доставят от съответните държави членки оборудване, което се инсталира на територията на страната, ще е налице ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС за Консорциума, като услугата по инсталиране на обо-рудването за сметка ………… и……..или клоновете им на територията на страната по аргумент на гореизложеното няма да се третират като възмездни доставки за целите на ДДС между ………. и ………. от една страна и Консорциума от друга, доколкото въпросните услуги по монтаж и инсталиране са неразделна част от предвидените съвместни усилия в договора за консорциум; Същевременно са налицеоблагаемидоставкинаоборудванеиуслугапонеговия монтаж, извършваниот Консорциума къмкрайнияполучател- Министерството на транспорта,коитоспоред договореностите с крайния получател бихамоглидабъдатв съотношение на главна и съпътстваща доставка съгласно чл. 128 от ЗДДС.
2.2. В случай, че оборудването се инсталира или монтира от трети лица на територията на страната като подизпълнители на Консорциума за целите на ДДС ще е налице доставка на услуга с получател Консорциума, чието място на изпълнение и в тази връзка – данъчно третиране, ще се определи съобразно характера и естеството на извършената услуга. За начисления данък за услугата Консорциумът може да ползва право на приспадане на данъчен кредит по общия ред, предвиден в закона.
2.3 Ако е налице въвеждане от страна на съдружниците на територията на страната на оборудване, което няма да се доставя на трети лица /вкл. на Министерството на транспорта/ , а съгласно договора за Консорциум се предоставя на същия за целите на неговата собствена дейност, поради посочените по-горе причини за липса на насрещност на правата и задълженията няма да е налице доставка по смисъла на ЗДДС. В случая би била налице хипотезата на чл. 13, ал.4, т.9 от ЗДДС, която изключва и ВОП по чл. 13, ал.3 от закона. В такъв случай следва получаването на тези стоки /оборудване/ да бъде документирано от Консорциума съгласно изискванията на чл. 123 от 2 от закона и чл.121, ал.8 от ППЗДДС.
2.4. Когато такова оборудване се предоставя за нуждите на Консорциума извън договореното с договора за консорциум, ще е налице доставка по смисъла на ЗДДС, като нейното облагане ще зависи от конкретните условия , при които се извършва подобна операция.
3.По отношение на услуги, които фактически ще се извършват от ……………и ………, установени в съответните държави членки и по които получател ще бъде Консорциумът, ако въпросните услуги не са пряко свързани с проекта, във връзка с който е създаден Консорциумът, същите ще представляват доставки по смисъла на ЗДДС. Тъй като в запитването не е предоставена достатъчно подробна информация относно естеството на тези услуги, не можем да дадем и изчерпателно становище относно приложимите за тях правила за определяне на мястото наизпълнение на доставките и лицето-платец на данъка по тях.
4.По отношение на услуги, които фактически ще се извършват от клоно-вете на ……… и……… ,регистриранина територията на страната,покоитополучателщебъде Консорциумът, които не са пряко свързани с проекта във връзка с който е създаден Консорциумът, следва да се прилага общия ред на облагане с ДДС за възмездните доставки на услуги, извършвани на територията на страната, т.е с начисляване на ДДС със ставка 20 на сто и съответно възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за Консорциума по общия ред на закона.
III. Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
В контекста на данъчното третиране по реда на ЗКПО следва да се отбележи, че съгласно разпоредбата на чл.2, ал.2 за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, като от своя страна юридическите лица са обособени като местни и чуждестранни (чл.3, ал. 1 и чл.4, ал.1 от ЗКПО). В тази връзка възниква въпросът как следва да отчитат за целите на корпоративния данък разходите на съдружниците, извършени от тях съгласно договорното правоотношение за създаване на съвместно предприятие и представляващи стопанска дейност или елемент от нея, която по силата на материалния закон следва да се обособи и облага самостоятелно.
За да съществува смисъл от данъчното третиране на неперсонифицираните дружества като самостоятелни данъчни субекти, в общия случай разходите на съдружниците, отговарящи на тази част от тяхната дейност, която те обединяват за постигането на обща цел, следва да се отчитат от гражданското дружество по тяхната нетна стойност. В противен случаи, доколкото цялата дейност се осъщ’