3_3391/16.07.2009 г.
ЗКПО, чл. 204, т.3
ЗДДС, чл. 26, т. 1 и 2
ЗДДС, чл. 8
ЗДДС, чл. 9
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и 3
ЗДДС, чл. 68 – 72
Относно: данъчно третиране на разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност по реда на ЗКПО и право на приспадане на данъчен кредит за 7-местен автомобил по реда на ЗДДС
Според изложеното в запитването основната дейност на дружество „Х” ЕООД е международен транспорт и спедиторска дейност. Едноличният собственик на капитала на дружеството е унгарски гражданин и желае да закупи 7-местен автомобил, който ще се използва за осъществяване на контакти и сключване на сделки с контрагенти на фирмата. В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит при закупуване на7-местен автомобил?
2. Признават ли се за разходи за дейността разходите за експлоатация на посочения автомобил, ако той се използва за сключване на сделки с контрагенти и с какви документи следва да се доказват?
3. Ако се сключи договор за наем на ремарке между „Х” ЕООД и унгарска фирма (като наемателят е унгарската фирма) със същия предмет на дейност – международен транспорт – следва ли да се начисли ДДС от българската фирма при положение, че мястото на експлоатация е в Унгария?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г.,посл. изм. ДВ, бр. 23 от 27.03.2009 г.) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 35 от 12.05.2009 г.) изразяваме следното становище:
Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
Съгласно чл. 204, т. 3 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. „Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства“ са пряко свързаните с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства счетоводни разходи за: горива, гориво-смазочни материали и други консумативи; резервни части; труд за ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги; технически прегледи и паркинг; козметика и аксесоари, съгласно параграф 1, т. 39 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО.
В ЗКПО не е налице легална дефиниция на понятието „управленска дейност“. По аргумент на чл.37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, съдържанието на понятието може да се извлече от общоприетия му смисъл, или то би следвало да се тълкува като дейност на управителните органи, свързана с организация, контрол и вземане на решения относно дейността на предприятието.
Видно от запитването, автомобилът ще бъде използван от едноличния собственик на капитала на дружеството за осъществяване на контакти с клиенти и сключване на договори, които дейности не могат да се третират като „дейности по занятие”, а по-скоро имат характер на управленска дейност.
Необходимо е да се има предвид, че общо изискване е разходите за експлоатация и поддръжка на автомобила да бъдат документално обосновани предвид разпоредбата на
чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството. По отношение на разходите за горивни и смазочни материали е необходимо задълженото лице да притежава документ както за заприхождаването им в материалните счетоводни сметки, така също и за тяхното изписване като разход (с издаването на пътни листи). В противен случай същите няма да бъдат обложени с данък върху разходите, а ще формират данъчна постоянна разлика на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Тук ще отбележим, че документалната обоснованост на разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство. Същите разходи се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист (чл. 10, ал. 6 от ЗКПО).
Освен това следва да се има предвид, че ако превозното средство се използва за удовлетворяване на личните нужди на собственика, персонала и/или на трети лица, то тогава са налице разходи, несвързани с дейността, поради което следва да се преобразува финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 26, т. 1 от ЗКПО с всички счетоводно отчетени разходи.
Следователно при определяне на обхвата на случаите на ползване на превозното средство, спрямо които има отношение нормата на чл. 204, т. 3, трябва да се имат предвид всички конкретни факти и обстоятелства, тъй като те могат да породят и друга данъчна трактовка.
Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства (по смисъла на § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО), намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението – чл. 215, ал. 1 от ЗКПО.
Необходимо е да се има предвид, че когато превозното средство се използва за извършване едновременно на управленска дейност идейност по занятие при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите се прилагат изискванията на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, а именно:
1. разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец;
2. разходите за поддръжка и ремонт се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри към общите изминати километри от съответното превозно средство за последните 12 месеца, включително текущия месец.
Данъчната ставка на данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от закона е 10 на сто (чл.216 от ЗКПО). Внасянето на данъка следва да се извърши до 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разхода и се декларира с годишната данъчна декларация по реда на чл. 217 от корпоративния закон.
На основание чл. 206 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма. Данъкът върху разходите е окончателен (чл. 206, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО).
Данъчно третиране по реда на ЗДДС:
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС, като ограниченията на това право са изброени в нормата на чл. 70 от същия закон.
Според изложеното в запитването дружеството ще придобие автомобил, който не е “лек автомобил“ по смисълана т. 18 от § 1 на ДР на ЗДДС. В този случай ограниченията на правото на приспадане данъчен кредит са свързани с обстоятелствата, посочени в т. от 1 – 3 и т. 6 на чл. 70 от закона.
Разглеждайки управленската дейност като неразделна част от икономическата дейност на лицата, съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
В конкретния случайза закупения автомобилпри спазване условията на чл. 71 ичл. 72 от ЗДДС дружеството има право на приспадане на данъчен кредит, доколкото същият не се използва за представителни и развлекателни цели по смисъла на чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС, за извършване на освободени и безвъзмездни доставки и за дейности, различни от икономическатадейност на задълженото лице.
По отношение на отдаването под наем на ремарке е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 8услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Доставка на услуга е всяко извършване на услуга съгласно разпоредбата на чл. 9,ал. 1 от закона, като в ал. 2 и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които саприравнени на доставка на услуга.
Отдаването под наем на ремарке е доставка на услуга по смисъла на ЗДДС, по която дружество „Х” ЕООД е страна в качеството му на доставчик. За да се определи в настоящия случай дали тази доставка на услуга е облагаема за целите на ЗДДС,следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило на чл. 21, ал. 1 от закона са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от същия.
Съгласно чл. 21, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект – мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
1.получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът,
2. доставяните услуги са с предмет посочен в т. 2 на чл. 21, ал. 3 от същия закон, като в б. „ж” от същата е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на движими вещи, с изключение на всички видове превозни средства.
Съгласно § 6, т. 17 от ДР на Закона за движение по пътищата “ремарке“ е пътно превозно средство, предназначено да бъде теглено от моторно превозно средство. Към ремаркетата се приравняват и полуремаркетата.
Предвид цитираните разпоредби, доставката на услуга с предмет „отдаването под наем на ремарке” не попада в обхвата на изрично изброените в разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС.
Приложение в случая ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. В т. 10 от § 1 от ДР на ЗДДС е дадено легално определение на понятието постоянен обект за целите на закона.
Предвид гореизложеното мястото на изпълнение на доставката на услуга с предмет „отдаване под наем на ремарке”е на територията на страната и като такава е облагаема. За дружеството като доставчик на услугата възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.