ОТНОСНО: Данъчно третиране на възнагражденията на
съдружниците за положен труд в дружеството
и дължимите осигурителни вноски
В отговор на направеното от вас запитване до ТД на НАП ………… – Дирекция „Средни данъкоплатци и осигурители”, препратено ни по компетентност с писмо вх.№……. от 05.03.2010г. при Дирекция „ОУИ” …………….., Ви уведомяваме за следното:
Изложена фактическа обстановка:
Фирма „Х…………….” ООД гр………….. е среден данъкоплатец. До края на 2009г. трима от съдружниците са самоосигуряващи се лица и полагат личен труд с договор за извънтрудови правоотношения.
Задавате въпросите:
1. Възможно ли е съдружниците във фирмата, които до момента работят в нея с договор за полагане на личен труд и се самоосигуряват да прекъснат самоосигуряването с декларация по образец до НАП и да сключат трудов договор, съгласно Кодекса на труда и на това основание да продължи осигуряването им?
2. Като имаме предвид чл.1, ал. 2 от наредбата за обещствено осигуряване на самоосигуряващите се лица, български граждани на работа в чужбина има ли проблем за прекратяването и възобновяването на трудовата дейност на съдружниците като същите продължат да работят по трудов договор и се самоосигуряват като наети работници?
Изразяваме следното становище:
По отношение на данъчното третиране на възнагражденията за
полагане на личен труд в дружеството:
Съгласно §1,т.26,буква „и” от ДР на Закона за данъците върху доходите на физически лица /ЗДДФЛ/ трудови са правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5% от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член кооператори или акционери.
Следователно за целите на данъчното облагане доходът от полагания труд се третира като доход от трудово правоотношение независимо от вида на сключения договор – трудов по Кодекса на труда или облигационен/граждански/ по Закона за задълженията и договорите. Логиката на новата разпоредба се съдържа в обстоятелството, че съдружниците – физически лицаработят в полза на дружеството и разходите по полагане на личния труд се поемат от предприятието.
В този смисъл са измененията в правните норми на ЗДДФЛ регламентиращи определянето на годишната и месечната данъчна основа на тези лица. Съгласно чл.25,ал.2 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа на самоосигуряващите се лица,придобили доходи от трудови правоотношения по §1,т.26,буква „и” от допълнителните разпоредби, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване/КСО/ и Закона за здравното осигуряване/ЗЗО/. Допълнението в чл.42,ал.2 от ЗДДФЛ дефинира, че месечната данъчна основа на самоосигуряващите се лица за доходи от трудови правоотношения по §1,т.26,буква”и” от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл.24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.
На основание чл.49,ал.8 от ЗДДФЛ така придобитите доходи не се включват при годишното преизчисляване на доходите от трудови правоотношения, извършвано от работодателя.
В тази връзка е и изменението на чл.50,ал.3 и чл.52,нова ал.2 от ЗДДФЛ, с които разпоредби лицата,придобили доходи от трудови правоотношения по §1,т.26,буква”и”от допълнителните разпоредби задължително подаватгодишна данъчна декларация за тези доходи.
По отношение на социално осигурителните вноски
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/ лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 7 от КСО и се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица /Загл. изм. – ДВ, бр. 2 от 2010 г./.
Задължението за осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, включително собствениците и съдружниците в търговски дружества, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване /чл. 1, ал. 1 от същата наредба/. Започването, прекъсването, възобновяването и прекратяването на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се установява с декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, подадена до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите и подписана от самоосигуряващото се лицев 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството /чл. 1, ал. 2 от същата наредба/.
На основание чл. 6, ал. 7 от КСО осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Окончателният размер на осигурителния доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
По отношение на управляващите собственици и съдружници в търговски дружества /ЕООД и ООД/ следва да се има предвид регламента на чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ), според който отношенията между дружеството и управителя се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик. В съответствие с цитираната правна норма в чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО е предвиден отделен ред за осигуряването на изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества.
Осигуряването по този ред е за четирите фонда на държавното обществено осигуряване: фонд „Пенсии”, фонд „Общо заболяване и майчинство”, фонд „Трудова злополука и професионална болест” и фонд „Безработица”. Осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или върху неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии съгласно Приложение № 1 към Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната година и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход /чл. 6, ал. 3 от КСО – изм. ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г./.
Поради включването от 01.01.2010 г. на неначислените възнаграждения в обхвата на осигурителния доход на лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО и даденото в тази връзка определение за „неначислени възнаграждения” в указание на изпълнителния директор на агенцията за допълнение на указание Изх. № 24-00-7/25.02.2010 г. /указанията са публикувани в сайта на НАП/, е необходимо да се отбележи, че не е непременно задължително възнаграждението да се дължи по силата на договор на основание чл. 141, ал. 7 от ТЗ. В зависимост от вида на търговското дружество възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Когато собственикът или съдружникътняма определено възнаграждение за положен труд в качеството му на управителвъз основа на изрично сключен договор за възлагане на управлението на дружеството или на друго правно основание, осигуряването му следва да се извършва по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. по установения за самоосигуряващите се лица ред.
Няма пречка съдружниците в търговско дружество да изпълняват определени длъжности по трудови правоотношения в дружеството като осигуряването в тези случаи се извършва по реда, определен за работниците и служителите: на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 или чл. 4, ал. 2 от КСО. Осигурителният доход на съответното лице за календарния месец ще се формира като сбор от осигурителния доход по трудовия договор и избрания осигурителен доход от самоосигуряващото се лице и/или осигурителния доход по договора за управление, но общо не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. При ограничаване на доходите до максималния месечен размер на осигурителния доход е необходимо да се спазва определената в чл. 6, ал. 10 от КСО последователност при внасяне на осигурителните вноски. Съгласно цитираната разпоредба за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 /в т.ч. от трудови правоотношения и правоотношения по управление и контрол/;
2. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители;
3.доходи за работа без трудово правоотношение.
Съдружниците, които работят само по трудови правоотношения в дружеството и не полагат личен труд в това им качество, подлежат на задължително осигуряване само на това основание – по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 или на чл. 4, ал. 2 от КСО според условията на трудовия договор.