Изх. № 26-Т-73
Дата: 27.04.2009 год.
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 5.
Относно: Данъчно третиране при разпределение на дивидент
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-Т-73/09.04.2009г., изразявам следното становище:
Според подробно описаната в запитването фактическа обстановка, касае се за казус относно размера на дивидента, дължим от “……………..“ ЕООД към „………“ ЕАД, който размер има пряко отношение към признаването в годишния финансов отчет на “………………….“ ООД за 2008 г. на вземане по предоставен заем на „…….“ ЕАД. Накратко описаните в запитването факти са следните:
•На 06.11.2008 г. е сключен договор за покупко-продажба на дялове на „………… ……………….“ ЕООД между „…….“ ЕАД (продавач) и „………“ АД
(купувач).Съгласно същия, двете страни се споразумяват да извършат
инвентаризация на „………………………………“ ЕООД. От извършените проверки
на разчети и документи е установено, че в счетоводството на “………………….
…………..“ ЕООД е изготвен мемориален ордер, приеман от счетоводството за
основание за прихващане на вземане на “………………………………“ ЕООД към
„………“ ЕАД по отпуснат заем, срещу задължение за дивидент като дивидентът е
прихванат с вземанията на „………………………………“ ЕООД по отпуснатия заем.
В ордера е посочено, че сумата на дивидента, с която е извършено прихващането е в
размер на 7 408 700 лв.
•Неразпределената печалба на „………………………………“ ЕООД за 2007г. е в
размер на 9 342 530,40 лв.;
•Непокритата загуба от минали години към 3 1 .12.2007г. е 5 805 420,61лв.;
•По Договор за заем №../07.01.2008 г. „……….“ ЕАД, гр. … е получило в заем
от „…………………………….“ ЕООД сумата 8 200 000 лв., които не са върнати до
момента;
•Липсва протокол за прихващане на вземането по заема със задължението за
дивидент.
•Налице е Протокол на Съвета на директорите на „……….“ ЕАД №../10.06.2008г., с
който по т.З е взето решение относно разпределяне на печалбата на дъщерното
дружество „…………………………….“ ЕООД за 2007г., а именно: “След заделяне
на законовите резерви и покриване на загуби от минали години, останалата част
от печалбата да бъде преведена на “……….“ ЕАД за дивидент. “. Въз основа на този протокол, който се явява единственият документ, задължаващ „…………… ………“ ЕООД да разпредели дивидент в полза на „…….“ ЕАД, размерът на полагащия се дивидент е определен в размер на ……………. лв. Тази сума се получава като разлика между неразпределената печалба и натрупаната загуба от минали години, доколкото Търговският закон (ТЗ) не съдържа изрично изискване зазаделяне на законови резерви от дружествата с ограничена отговорност.
•
При изготвяне на годишния си финансов отчет и годишната данъчна декларация по
чл. 92 от ЗКПО за 2008 г. „……………………………….“ ООД е приело, че дължи-
мият дивидент е в размер на 3 537 109,79 лв., съответно това е сумата, до коятое до-
пустимо да се извършва прихващане между вземането по заема и задължението за
дивидент.
С оглед на гореизложеното възниква въпросът дали „ ………………. “ ЕООД коректно е определило сумата на полагащия се на „………..“ ЕАД дивидент, от което зависи и правилното определяне на остатъка от непогасеното вземане (главница, лихви и неустойки) от същото дружество.
Един от основните принципи, постановен в чл. 4, ал. З от Закона за счетоводството (ЗСч), изисква предприятията да осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
От своя страна Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) също въвежда изискване за документална обоснованост на разходите (чл. 10 от ЗКПО). Независимо, че посочената разпоредба е конкретно насочена към признаването на разходите за данъчни цели, следва да отбележим, че изискванията за документална обоснованост на стопанските операции и факти е основен принцип, възприет от ЗКПО с оглед на това, че данъчният финансов резултат се получава чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Следователно, от правилното определяне на счетоводния финансов резултат зависи и коректното формиране на данъчния финансов резултат.
В контекста на поставения от Вас въпрос, законовите изисквания, свързани с документалната обоснованост на стопанските операции и факти, намират следното проявление:
Съгласно чл. 137, ал.1, т. 3 от ТЗ приемането на годишния отчет и баланса, разпределението на печалбата и вземането на решение за нейното изплащане е от компетентността на общото събрание на дружеството с ограничена отговорност. Според чл. 143, ал. 1 от ТЗ дружеството е задължено да води протоколна книга за решенията на общото събрание. С оглед на това, че в конкретния случай се касае за еднолично дружество с ограничена отговорност (към момента на вземане на решението за разпределение на печалбата от 2007 г.), приложение ще намери нормата на чл. 147, ал. 2 от ТЗ, съгласно която едноличният собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание, за което се съставя протокол в съответната за решенията на общото събрание форма.
От цитираните разпоредби на ТЗ следва, че вземането на решение за разпределение на печалбата, в частност – под формата на дивидент за едноличния собственик на капитала, трябва да бъде документирано чрез съставяне на протокол. Именно това е документът, който следва да послужи за извършване на съответните счетоводни записвания, свързани с начисляването и изплащането на дивидента.
Макар, че в конкретния случай не намират приложение разпоредбите на ЗКПО, свързани с удържане на данък при източника при разпределение на дивиденти, в подкрепа на гореизложеното е и разпоредбата на чл. 202, ал.1, т. 1 и 2 от ЗКПО, която обвързва срока за внасяне на данъка при източника с датата, на която е взето решението за разпределение на
дивиденти. Очевидно е, че за да се породи задължение за удържане на данък при източника върху доходите от дивиденти, трябва да е взето решение за разпределение на дивиденти. В противен случай не би бил налице подлежащ на облагане доход, с изключение на случаите на „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на § 1, т. 5 във връзка с т. 4 от ДР на ЗКПО.
От приложеното към запитването извлечение от Протокол № ../10.06.2008 г., е видно, че Съветът на директорите на „……….“ ЕАД е взел решение относно разпределението на печалбата на всички дружества от структурата на „………..“ ЕАД, които за 2007 г. са завършили с положителен финансов резултат. Според приложения Протокол № ../10.06.2008 г.: „На основание чл. 12, т. 4 от Учредителните актове на дружествата от структурата на „………….“ ЕАД, завършили с положителен финансов резултат 2007г., след заделяне на задължителните законови резерви и покриване на загуби от минали години, останалата част от печалбата да бъде преведена на „…………“ ЕАД за дивидент.“.
Считам, че така формулираното решение на едноличния собственик на капитала обосновава следните два извода:
1. По отношение на заделянето на задължителни законови резерви:
С оглед на това, че с Протокол № …/10.06.2008 г., е взето решение относно разпределението на печалбата на всички дружества от структурата на „………“ ЕАД, които за 2007 г. са завършили с положителен финансов резултат, заделянето на задължителни законови резерви е приложимо задължително за акционерните дружества от структурата на „……….“ ЕАД, поради това, че за тези дружества ТЗ съдържа изричното изискване за формиране на Фонд „Резервен“. За дружествата с ограничена отговорност, за които ТЗ не съдържа задължително изискване за формиране на Фонд „Резервен“, трябва да се изходи от предвиденото в дружествените им договори и от логиката, че тези дружества не следва да бъдат декапитализирани като правни субекти и оттам да последва неплащане на техни задължения, в т.ч. и за данъци..
2. По отношение на покриването на загуби от минали години:
Това е отделно формулирано изискване и то касае и едноличните дружества с ограничена отговорност от системата на „…………..“ ЕАД, тъй като разпределението на печалбата на тези дружества е изцяло от компетентността на едноличния собственик на капитала, а в конкретния случай той недвусмислено е изразил волята си за покриване на загубите от минали години. Следователно, начисляването на дивидент в размер на разликата между неразпределената печалба и натрупаната загуба от минали години, е законосъобразно и обосновано документално по съответния законов ред .
Във връзка с въпроса относно документирането при извършване на прихващане между вземането по заема и задължението за дивидент, е необходимо да се има предвид следното:
Извършването на прихващане между вземания и задължения е отделна стопанска операция, която също следва да бъде документирана чрез първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, например: споразумение, протокол или документ с друго наименование, с който еднозначно да бъде установена волята на страните. Наличието на първичен счетоводен документ е основание за съставяне на вторичен такъв по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗСч (какъвто е мемориалният ордер) и за отразяване на стопанската операция в съответния счетоводен регистър. Недопустимо е съставянето на вторичен счетоводен документ без наличието на първичен документ (вж. Решение № 13206 от 28.12.2006 г. по адм. дИзх. № 4175/2006 г., I отд. на ВАС).
Предвид гореизложеното считам, че дружеството правилно е определило и отразило в счетоводството си задължението за дивидент, чийто размер е съобразен с взетото от едноличния собственик решение, документирано по съответния законов ред.
В този смисъл споделям и Вашето разбиране относно негативните данъчни последици, които биха се реализирали, ако неправомерно беше начислено по-голямо задължение за дивидент от действително дължимия, както и ако беше извършено прихващане на вземането по заема с неправомерно определеното задължение за дивидент. Такова поведение би довело до данъчна регулация по реда на нормите на ЗКПО, регламентиращи данъчното третиране при скрито разпределение на печалбата (§ 1, т. 5 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 267 от същия закон) или при отклонение от данъчно облагане (чл.16, ал. 2, т.3).
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/