Изх. № 53-04-123/ 30.04.2018 г.
ЗДДС – чл.41,
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-123/22.02.2018 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
1 (училището) е институция в системата на образованието по смисъла на чл. 25, ал. 1 от Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО) и юридическо лице по силата на чл. 29, ал. 1 от същия закон. Училището, в качеството си на възложител, е сключило на 23.11.2017 г. договор с търговско дружество, регистрирано по ЗДДС, по силата на който изпълнителят се задължава да осъществява обучение на ученици от втори до седми клас по математика, български език и литература, четене с разбиране, писмено изразяване и функционална грамотност през учебната 2017/2018 г. За извършваните услуги търговското дружество, в качеството си на изпълнител, ще събира от родителите на записаните за обучение ученици таксите, посочени в чл. 3 от договора.
Съгласно изложеното в запитването с търговското дружество е сключен договор за почасово ползване на части от имоти в режим на публична общинска собственост. Такъв договор в преписката липсва. В приложените договор от 23.11.2017 г. и споразумение от 04.12.2017 г. липсват уговорки относно отдаване на имоти или части от тях под наем или за ползване на друго основание, не са индивидуализирани предоставените за ползване имоти или части от тях, времето, през което ще се ползват. Единствено в чл. 5 от посочения договор е уговорено задължение на изпълнителя да предоставя на възложителя документ за преведени суми за почасово ползване на имоти в режим на публична общинска собственост, в размери, определени съгласно Наредбата за определяне и администриране на местни такси и цени на услуги, предоставяни от Столична община.
Посочена е разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. „а“ от ЗДДС, според която доставките на образователни услуги са освободени от облагане по реда на закона.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При реализиране на оборот от 50 000.00 лв. ще възникне ли задължение за училището да се регистрира по ЗДДС?
2. В случай, че училището бъде задължено да се регистрира по ЗДДС и да облага осъществяваните от него доставки, то ли ще бъде задължено да превежда дължимия данък в републиканския бюджет или Столична община?
3. В случай, че бъде регистрирано по ЗДДС училището ще има ли право на приспадане на данъчен кредит и по какъв ред следва да го приспада?
4. След евентуалната регистрация на училището по ЗДДС всички получени фактури ли следва да отразява в дневниците си за покупки или само свързаните със стопанската му дейност?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Видно от изложената фактическа обстановка в случая ще бъдат налице съвместни действия на училището и търговското дружество, насочени към осъществяването на доставките на посочените услуги към учениците в училището. От гледна точка на насрещните права и задължения на участниците в това обединение, както и на разпределението на приходите от дейността се разграничават два вида доставки. Първата от тях е доставката по отдаването на помещенията за почасово ползване. Страни по нея ще бъдат училището, като доставчик, и търговското дружество като получател. Този извод, както и изводът за възмезден характер на доставката, следват от уговореното с
чл. 5 от договора задължение на търговското дружество да заплаща ползването на предоставените му помещения. От тази клауза, както и от липсата на уговорка за разпределяне на приходите от събираните такси става ясно още, че цената за ползването на помещенията е единственият приход на училището от осъществяваната дейност. Идентично е съдържанието на чл. 22 от Правилата за осъществяване на извънкласни дейности в общинските училища на територията на Столична община (Правилата). Съгласно тази разпоредба цените за осъществяваните извънкласни дейности се заплащат от родителите на съответния изпълнител (по смисъла на чл. 3 и
чл. 4 от правилата), а изпълнителят превежда на училището сумите за почасовото ползване на части от имоти – публична общинска собственост. Доколкото в този случай липсва прехвърляне на право на собственост върху стока по смисъла на чл. 5 от ЗДДС, съответно липсва доставка на стока по смисъла на чл. 6 от закона, на основание чл. 9 във връзка с чл. 8 от ЗДДС отдаването на помещенията за ползване за целите на дейността следва да се третира като възмездна доставка на услуга. Доставката ще бъде облагаема ако са налице условията, посочени в чл. 12 от закона, а именно да е извършена от данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС лице, да е с място на изпълнение на територията на страната, да не е посочена изрично като освободена. В конкретния случай доставката несъмнено е с място на изпълнение на територията на страната и не е сред посочените в Глава четвърта от ЗДДС освободени доставки. Доколкото липсва информация за задължение на училището да осъществява подобен вид доставки, налага се изводът, че то ги извършва с цел получаването на редовен доход. По смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС експлоатацията на материално имущество с цел получаване на редовен доход от него е независима икономическа дейност. Следователно училището ще бъде данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, с което ще е изпълнено и третото от изискванията на чл. 12 от закона и осъществяваните доставки към търговското дружество следва да бъдат третирани като облагаеми. Поради това приходите от отдаването на помещения за почасово ползване ще участват в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС и при реализиране на оборот от 50 000.00 лв. или повече за последните 12 последователни месеца, или за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, за училището ще възникне задължението по
чл. 96, ал. 1 от закона за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрираното по закона лице – доставчик по облагаема доставка. В случая, съобразно изложеното по-горе, доставчик по доставките ще бъде училището, поради което данъкът ще бъде изискуем от него, следователно за него биха възникнали задълженията за начисляване, деклариране и внасяне на данъка. Това обстоятелство не се променя от факта, че собственик на предоставяното за ползване имущество е Столична община, доколкото неговото управление е възложено на училището и последното е страна по договора, с който се предоставя неговото ползване.
По трети въпрос:
Предпоставките за възникване и редът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС. В случай, че са налице условията на чл. 68, чл. 69, чл. 71 от ЗДДС и липсват пречките, посочени в
чл. 70 от закона, за училището ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления му данък във връзка с икономическите операции, посочени в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 72 от ЗДДС лицето упражнява правото си на данъчен кредит като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период, през който правото е възникнало, или в един от следващите 12 данъчни периода в справка-декларацията по чл. 125 за съответния данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за същия данъчен период.
По четвърти въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1. Видно от този текст след евентуалната регистрация по ЗДДС училището следва да отразява в дневника си за покупки всички, получени от него данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС в съответната колона, в зависимост от наличието на право на приспадане на данъчен кредит. При преценката за това следва да се имат предвид разпоредбите на
чл. 69 от ЗДДС, съгласно които училището ще има право на данъчен кредит само за данъка, начислен за стоки или услуги, които се използват за целите на извършваните облагаеми доставки, както и разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от закона, според която право на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите, получени по облагаема доставка, се използват за извършване на освободени доставки.
Относно позоваването в запитването на чл. 41, т. 1, б. „а“ от ЗДДС следва да се има предвид следното:
Видно от самата посочена разпоредба, за да е освободена доставката на образователни услуги, освен нейното естество необходимо е още и субектът, който я осъществява, да е сред посочените в чл. 41, т. 1 от закона. В конкретния случай, макар и училището да оказва съдействие по различни начини за осъществяването на доставките на услуги към учениците, не може да се приеме, че то е доставчик на тези услуги. Такъв е търговското дружество, сключило договора с училището. Този извод следва както от разпоредбите на договора от 23.11.2017 г., така и от чл. 3 от Правилата за осъществяване на извънкласни дейности в общинските училища на територията на Столична община, съгласно който единствените субекти, които могат да осъществяват извънкласните дейности са физически и/или юридически лица, регистрирани по Търговския закон (ТЗ) и Закона за търговския регистър (ЗТР), и юридически лица с нестопанска цел, в чиито учредителен акт е вписано като предмет на дейност извършването на стопанска дейност при условията на чл. 3, ал. 4 и ал. 5 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). От гледна точка на ЗДДС фактът, че училището провежда конкурса за избор на изпълнител на извънкласните дейности, както и че оказва необходимото съдействие за тяхното провеждане, е ирелевантен, доколкото единственият критерий за определяне на доставчика по чл. 11, ал. 1 от ЗДДС е кой правен субект извършва доставката на услуга.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.