Изх. № 26-М-81
Дата: 29.08.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 26;
ЗДДФЛ, чл. 27;
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 29а.
ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Вна Националната агенция за приходите е постъпило с вх. №26-М-81#2/01.08.2017 г. Ваше писмено запитване, препратено от дирекция ОДОП ………., за изразяване на становище по компетентност.
Според описаната в запитването Ви фактическа обстановка, от 2007 г. сте регистриран земеделски производител (ЗП) – физическо лице. Към този момент сте били регистриран и като едноличен търговец (ЕТ). Посочили сте, че през 2011 г. започвате да извършвате земеделска дейност като ЕТ и сте регистриран по ЗДДС. През годините сте придобивали активи за тази дейност на името на ЕТ. Активите, които сте придобивали на името на физическото лице, са завеждани в предприятието на ЕТ по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ. Към настоящия момент, през течение на годината, желаете да осъществявате дейност като ЗП в качеството Ви на физическо лице, а не като ЕТ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1.Възможно ли е през течение на годината да бъде направена такава промяна и трябва ли всички активи и пасиви, които се отнасят за дейността на ЗП, към междинната дата да се извадят от имуществото на ЕТ и да се заведе отделно счетоводство на ЗП или може да се води едно счетоводство с аналитична отчетност за различните дейности и на база на това да се извършва данъчното облагане на тези дейности? Същевременно активите, с които ще работи ЗП, вероятно трябва да бъдат обложени по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ.
2.Как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2017 г. – до и след тази междинна дата? Може ли или не за 2017 г. ЗП да приложи чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ? Кои приложения в годишната данъчна декларация трябва да бъдат попълнени?
3.Ако е възможно да се извърши това разделяне и ЗП физическо лице избере за 2018 г. да се облага по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ, как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2018 г. – с една обща данъчна основа или две различни данъчни основи?
Описаната в запитването Ви фактическа обстановка е непълна – не са уточнени факти и обстоятелства, които имат съществено значение за конкретния казус, поради което, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение. Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, като при определянето на облагаемия доход и данъчната основа се прилагат съответно правилата на чл. 26 и чл. 28 от същия закон. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на Търговския закон (ТЗ). Когато физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не – кой ги извършва.
На основание чл. 2, т. 1 от ТЗ, физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност, не се смятат за търговци. От друга страна всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, се смята за търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Тъй като Вие сте регистриран като ЕТ и според описаното в запитването Ви като такъв от 2011 г. до момента (2017 г.), сте извършвали стопанска дейност, включително селскостопанска дейност, не бихте могли да се позовете на чл. 2, т. 1 от ТЗ. Следва да имате предвид, че аналогични изводи са направени от Върховния административен съд в свои решения №4598/08.05.2007 г. и №7233/17.06.2008 г.
Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определен процент разходи за дейността. За доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, придобитият доход се намалява, както следва:
– с 60 на сто за доходите от производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
– с 40 на сто за доходите от производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност).
На основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ тези лица могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон, т.е. по ред идентичен с регламентирания за ЕТ. В тези случаи лицата прилагат Закона за счетоводството (ЗСч.), като за целта, на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ, се приравняват на еднолични търговци. Правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година, като новорегистрираните земеделски стопани декларират правото на избор за годината на регистрацията им в годишната данъчна декларация по чл. 50 за същата година (чл. 29а, ал. 4 и 5 от ЗДДФЛ). Необходимо е да се уточни, че специалната разпоредба на чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ няма отношение към Вашия случай, тъй като сте регистриран като земеделски производител от 2007 г.
Важно е да се подчертае, че разпоредбите на чл. 29 и чл. 29а от ЗДДФЛ могат да се прилагат само от физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ. Физическите лица – регистрирани като земеделски стопани, които са търговци по смисъла на ТЗ, включително ЕТ, при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа са задължени да прилагат чл. 26 и 28 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да имате предвид, че търговското качеството на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Становище относно прилагането на чл. 29 от ЗДДФЛ, включително от физически лица, които са регистрирани като еднолични търговци по реда на ТЗ, е изразено в писмо на НАП с изх. №24-00-7/11.04.2008 г., което може да намерите на интернет страницата на Агенцията – http://nraapp03.nra.bg/cms5/apps/wqreg. Според указаното в писмото, най-общо като критерии за преценка дали регистрирано като ЕТ физическо лице следва да образува данъчна основа по реда на глава пета, раздел ІІ от ЗДДФЛ за доходи от сделки, които е предприело без да обявява извършването им в търговско качество, биха могли да се посочат:
1.Едноличният търговец е действащо предприятие, т.е. през данъчната година лицето извършва сделки като доставчик или получател в качеството си на ЕТ.
2.Извършваните съгласно т. 1 търговски сделки съвпадат по предмет или обслужват извършвани сделки от друга стопанска дейност.
Доколкото в случая ЕТ е действащо предприятие и през 2017 г. е извършвал селскостопанска дейност в това си качество, доходите следва да се облагат по реда на глава пета, раздел ІІ от ЗДДФЛ и съответно да се попълват в Приложение №2 на годишната данъчна декларация.
В запитването Ви е посочено, че като ЕТ, освен земеделската дейност, осъществявате и друга стопанска дейност, но не е уточнено каква. Във връзка с прилагането на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ от началото на 01.01.2018 г. е необходимо да се конкретизира доколко доходите от земеделската Ви дейност икономически и счетоводно могат да се разграничат от дейността на търговското предприятие. Иначе казано само ако предметът на дейността, която ще продължите да осъществявате като ЕТ, по никакъв начин не съвпада и/или не може да бъде свързана с дейността Ви като земеделски стопанин – физическо лице, за доходите от последната ще е възможно да се приложат нормите на раздел ІІІ от глава пета на ЗДДФЛ във връзка с определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа за 2018 г., при условие че дейността Ви като земеделски производител, която ще извършвате занапред, по предмет и обем не изисква да се организира и води по търговски начин. При наличието на такава хипотеза доходите от дейността като земеделски стопанин – физическо лице ще се декларират в Приложение №3 на годишната данъчна декларация, където се формира и годишната данъчна основа по чл. 30 от ЗДДФЛ. Съответно доходите от други дейности, които ще извършвате като ЕТ през 2018 г., ще се декларират в Приложение №2 на годишната данъчна декларация и при определянето на годишната данъчна основа за тях ще се прилагат разпоредбите на чл. 28 от ЗДДФЛ.
Във връзка с поставените въпроси, касаещи чл. 27 от ЗДДФЛ, следва да имате предвид, че тази данъчна норма може да се прилага само за движими и недвижими вещи, които са придобити от физическото лице. Тези вещи могат да бъдат включени в имуществото на ЕТ, когато не са в режим на съсобственост или са част от съпружеска имуществена общност (чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ). В случай, че впоследствие вещта, заведена в счетоводството на ЕТ по реда на чл. 27, ал. 1-4 от ЗДДФЛ, бъде изключена от имуществото на ЕТ и премине към физическото лице – собственик, предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ, за данъчни цели се смята, че физическото лице – собственик на ЕТ, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена. В тези хипотези облагаемият доход се определя като разлика между:
1.пазарната цена и данъчната стойност – за данъчни амортизируеми активи по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО);
2.пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване – за всички други вещи.
Данъчните временни разлики по смисъла на ЗКПО, които са свързани с вещ, заведена в предприятието на ЕТ по реда на чл. 27, ал. 1-4 от ЗДДФЛ, не се признават за данъчни цели към момента на продажбата по чл. 27, ал. 5 и през следващите години (чл. 27, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Обръщам внимание, че разпоредбите на чл. 27 от ЗДДФЛ не се прилагат за активи, закупени от физическо лице в качеството му на ЕТ. В тези случаи изваждането на активите от предприятието на ЕТ се третира в съответствие с нормите на счетоводното законодателство и ЗКПО.
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/