Изх. № 26-Б-261
Дата: 02.07.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 75.
ОТНОСНО: Писмено запитване, касаещо данъчното третиране на доходи, реализирани от командировано от „…“ ЕООД физическо лице на територията на Норвегия, с вх. № 26-Б-261/22.04.2020 г. от регистъра на ЦУ на НАП
От представената във Вашето запитване фактическа обстановка и приложените към него документи е видно, че по силата на Договор за командироване от 29.01.2020 г. „…“ ЕООД, което е част от многонационалната група предприятия, командирова свой служител в предприятие от групата, регистрирано в Норвегия. Твърдите, че българското дружество няма място на стопанска дейност в Норвегия и че командированият служител е пребивавал и полагал труд на територията на Норвегия в периода от 02.02.2020 г. до 15.03.2020 г., т.е. по-малко от 183 дни за календарната 2020 г. Командированият служител запазва трудовото си правоотношение с българското дружество и продължава да получава възнагражденията си от него през целия период на командироването си, като чрез допълнително споразумение към трудовия му договор, освен че е запазено основното му трудово възнаграждение, е уговорено и допълнително трудово възнаграждение за всеки ден от периода на командироването му. Българското дружество фактурира разходите, свързани с възнаграждението и други разноски на своя служител на норвежкото дружество.
При описаната по-горе фактическа обстановка, Вие желаете да получите отговор на следните въпроси:
1. Във връзка със сключената Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Норвегия, следва ли доходът на служителя да се облага авансово съгласно чл. 42 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в България или следва да се приложи чл. 14, ал. 3 от Спогодбата и за българския работодател да отпадне това задължение? Кой метод за премахване на двойното данъчно облагане е предвиден в СИДДО с Норвегия за доходите от трудови правоотношения?
2. В случай че не е следвало да се удържа авансов данък в България за този служител, възможно ли е да се извърши прихващане на недължимо удържания и внесен авансов данък през следващите месеци на календарната 2020 г. или прихващането може да се извърши само при годишното преизчисляване на доходите по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ, за сметка на общата сума на дължимия данък за другите служители, работещи в България?
3. Какви документи е необходимо да се изискат и представят като доказателство, че на лицето е удържан и внесен данък в Норвегия?
С оглед на поставените от Вас въпроси и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
В конкретния случай може да се каже, че е налице хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото работникът е изпратен на работа в чужбина от българско предприятие („…“ ЕООД). В този случай физическото лице се определя като местно и съответно е носител на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.
Когато става въпрос за доходи от трудови правоотношения, какъвто безспорно е и конкретния случай, задължението за определяне, удържане и внасяне на авансово дължимия данък е регламентирано в чл. 42 от ЗДДФЛ и е вменено на работодателя („…“ ЕООД). На основание чл. 42, ал. 9 от ЗДДФЛ данъкът за доходите по трудови правоотношения, определен и удържан от работодателя по реда на чл. 42, ал 1 – 8 се внася в сроковете и по реда на чл. 65 и 66 от същия закон.
От друга страна, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай е необходимо да се има предвид сключената СИДДО между България и Норвегия, обн. в ДВ, бр. 97 от 11.12.2015 г., в сила от 30.07.2015 г.
Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение, реализирани от физическото лице, се регулира от разпоредбите на чл. 14 от посочената спогодба. Основното правило, залегнало в чл. 14, ал. 1 от Спогодбата, предвижда, че когато физическото лице реализира доходи от трудово правоотношение за труд, положен на територията на Норвегия, неговите доходи могат да се облагат с данък в Норвегия.
Видно от чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Норвегия, от горепосоченото правило е предвидено изключение, по смисъла на което възнаграждението, получено от физическото лице за положения труд в Норвегия, се облага с данък само в България, ако кумулативно са изпълнени посочените в правната норма три условия. Съгласно чл. 14, ал. 3 от Спогодбата обаче, изключението, предвидено в ал. 2, не се прилага по отношение на възнаграждение за положен труд в рамките на преотдаване на работна сила.
В конкретния случай, базирайки се на уговореното между „…“ ЕООД и норвежкото дружество в Договор за командироване от 29.01.2020 г., считам, че възнаграждението, реализирано от физическото лице, е именно във връзка с положен труд в рамките на преотдаване на работна сила. От разпоредбите на цитирания договор може да се заключи, че, въпреки че физическото лице запазва трудовото си правоотношение с „…“ ЕООД, икономически/ефективен работодател за периода на командироването му в Норвегия се явява норвежкото дружество, поради следните договорености между страните:
* всички дейности, извършвани от командированото физическо лице, се извършват съгласно инструкциите и под супервизията на ръководството на това дружество;
* командированото физическо лице се отчита пред и се подчинява на контрола и супервизията на лице, определено от това дружество;
* командированото физическо лице изпълнява задълженията си по начина, поискан от надзорния персонал, назначен от това дружество;
* командированото физическо лице остава на длъжност при „…“ ЕООД, но изпълнява служебните задължения от името на норвежкото дружество;
* „…“ ЕООД не поема отговорност и за него не произтичат задължения от професионалните услуги, съвети или дейности, предоставени от командированото физическо лице през периода на командироването;
* Норвежкото дружество заплаща на „…“ ЕООД месечна сума, която ще покрива разходите за командировката, като тази месечна сума се базира на заплатата на командированото лице.
Видно от посочените по-горе обстоятелства в конкретния случай изключението, предвидено в чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Норвегия, не е приложимо, поради което трудовото възнаграждение, реализирано от физическото лице за трудa, положен на територията на Норвегия, може да се облага с данък в Норвегия съгласно данъчното законодателство на чуждата държава въз основа на общото правило, посочено в чл. 14, ал. 1 от Спогодбата.
В случай че Норвегия упражни своето право, договорено в Спогодбата, и обложи с данък реализираните от физическото лице доходи от трудово правоотношение, за да се избегне двойното данъчно облагане, следва да се приложи чл. 22, ал. 1 от СИДДО с Норвегия. Съгласно посочената разпоредба, приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане е методът на обикновения данъчен кредит, който предвижда България, като държава на местното лице, да приспадне данъка върху доходите от трудово правоотношение внесен в Норвегия от данъка върху доходите от трудово правоотношение дължим в България. Следва да се има предвид, че това приспадане не може да надвишава сумата на данъка дължим в България.
Когато данъчното облекчение, предвидено в цитираната СИДДО, не е приложено при авансовото облагане, във връзка с определянето на дължимия данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, то може да бъде ползвано чрез работодателя при определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ, ако същият се счита за работодател по основното трудово правоотношение на съответното физическо лице, или от физическото лице, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчният закон не изисква наличието на конкретен документ във връзка с прилагането на методите за избягване на двойното данъчно облагане. В чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ е посочено, че местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски. Изключение от това правило е предвидено само за доходите от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“, като в тези случаи местните физически лица могат да не прилагат доказателства за внесения данък, на основание чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ. В останалите случаи следва да се има предвид, че се допускат всякакви доказателства за размера на внесения в чужбина данък върху придобития през годината доход, като това може да бъде не само документ, издаден от компетентната администрация в чужбина. Аналогичен следва да е подходът и при работодател, който във връзка с нормата на чл. 75 от ЗДДФЛ прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден в съответната СИДДО. Иначе казано, той също следва да разполага с доказателства за размера на внесените в чужбина данъци за доходите по трудови правоотношения, освен в случаите, когато предвиденият в СИДДО метод е „освобождаване с прогресия“.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/