Писмо с Изх. № 23-22-379; 04.04.2018 г.; ЗДДС – чл.6 ал.2 т 3, чл.115 ал.6; ЗКПО – чл.34, чл.35 ; ДОПК – чл.106

Изх. № 23-22-379
04.04.2018 г.
ЗДДС – чл.6 ал.2 т 3, чл.115 ал.6
ЗКПО – чл.34, чл.35
ДОПК – чл.106

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило писмено запитване, прието с вх.№23-22-379/08.03.2018 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), Данъчно осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Извършена е проверка за установяване на факти и обстоятелства на „С“ ЕООД инициирана по повод Доклад от органи по приходите извършващи ревизия на ЕАД с, с обхват: ЗКПО за периода 01.01.2013 г. -31.12.2015 г. и ЗДДС за периода 01.01.2013 г. – 31.01.2017 г., приключила с РА 23.06.2017 г.
Констатиран проблем – издадени данъчни кредитни известия от ЕАД, неотразени от получателя „С“ ЕООД по реда на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС.
При проверката е установено следното:
„С” ЕООД е вписано в Търговския регистър по фирмено дело №1/1996 г., на …… окръжен съд.
С Решение №3 от 17.08.2015 г. по търговско дело №5/2014 г. по описа на Окръжен съд – ….. е открито производство по несъстоятелност на „С“ ЕООД. С Решение №9/16.02.2016 г. същото е обявено в несъстоятелност.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС считано от 03.01.1997 г. и дерегистрирано на 25.09.2014 г.
Не е осигурен достъп и не е извършена проверка в счетоводството на проверяваното дружество. Констатациите са изградени на базата на документи представени от лизингодателя, при извършена насрещна проверка.
С Договор за покупко-продажба №002/15.05.2007 г. „С“ ЕООД продава собствени машини, съоръжения и оборудване за производство на арматурно желязо на ЕАД за цена в размер на 3672000,00 евро с ДДС. Издадена е фактура за продажбата №149/18.05.2007 г., с данъчна основа 5984839,80 лв. и ДДС в размер на 1196967,96 лв. Извършено е разплащане по банков път на 21.05.2007 г., в размер 6454239,00 лв.
За същите активи е сключен Договор за финансов лизинг №002245-001/15.05.2007 г. между ЕАД (лизингова компания) и „С“ ЕООД (Дружеството) – лизингополучател с доставна цена в размер на 3060000,00 евро без ДДС, с първоначална вноска в размер на 310000,00 евро без ДДС, за срок от 72 месеца.
На основание чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, от лизинговата компания са издадени фактура №6712/15.05.2007 г. с данъчна основа 619753,63 лв. и ДДС в размер на 123950,73 лв. и дебитно известие №7841/23.05.2007 г. с данъчна основа 5378532,50 лв. и ДДС в размер на 1075706,50 лв. Към договора за лизинг са подписани Приемо-предавателен протокол от 18.05.2007 г. и 3 бр. анекси за преструктуриране на кредита, като са включени и допълнителни обезпечения – поръчители.
В периода от 01.05.2007 г. до датата му на дерегистрация по ДДС 25.09.2014 г., проверяваното дружество е декларирало в „Дневника за покупки“ общо 113 фактури с право на данъчен кредит, издадени от Лизинговата компания, с обща стойност на данъчните основи в размер на 8449286,86 лв. и ДДС – 1689857,26 лв., както и 118 фактури без право на данъчен кредит (неустойки), издадени от същия доставчик, на обща стойност в размер на 396565,21 лв. Извършени са разплащания общо в размер на 3458767,15 лв.
Поради неиздължени лизингови вноски и просрочия на 03.06.2013 г. на Дружеството е връчена нотариална покана от Лизинговата компания рег. №2152/23.05.2013 г., с която лизингополучателя и поръчителите са поканени доброволно да погасят задълженията си в срок от 3 работни дни от датата на връчване на същата, заедно с неустойката и лихвите до момента на плащането, като в случай, че не последва цялостно плащане на задълженията в посочения срок, на основание чл. 87 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) и Общите условия по Договорите за лизинг, Лизинговата компания разваля Договора, считано от деня, следващ срока за доброволно изпълнение.
На основание чл. 115, ал. 6 от ЗДДС, поради разваляне на договора от лизинговата компания са издадени 3 бр. кредитни известия (ДКИ), отразени в „Дневника за продажби“ и справката-декларация по ДДС за данъчен период м.06/2013 г. както следва:
№ 142671/19.06.2013 г. с данъчна основа -19220.91 лв. и ДДС в размер на -3844.18 лв. към фактура №142423/14.06.2013 г., с предмет на доставката: „такса обслужване и лихва 3 % , вн.12, реф. 4862, падеж: 20.06.2013“
№ 142672/19.06.2013 г. данъчна основа -17608.56 лв. и ДДС в размер на -3521.71 лв. към фактура №142422/14.06.2013 г., с предмет на доставката: „такса обслужване и лихва 3 %., вн.12, реф. 4864, падеж: 20.06.2013“
№142673/19.06.2013 г. данъчна основа -2324745.50 лв. и ДДС в размер на – 464949.10 лв. към фактура №7841/23.05.2007 г., с предмет на доставката: „Главница – № 002245-001/15.05.2007 г., реф. 4862“.
„С“ ЕООД, не е отразил процесните кредитни известия в „Дневника за покупки“ и справката-декларация по ДДС.
Съгласно Констативен протокол от 17.06.2013 г., упълномощени лица и служители на лизингодателя са извършили инвентаризация на активите (машини, съоръжения и оборудване) в гр. …., Промишлена зона-……. Същите са заварени и описано в задоволително състояние, с изключение на Линия за студено изтегляне /валцуване/ и оребряване с инвентарен №4008, която е описано, че е в лошо състояние.
С Приемо-предавателни протоколи от 18.06.2013 г., от 26.06.2013 г. и от 09.07.2013 г., съставени в гр. …, активите са предадени на лизингодателя. В представените приемо-предавателни протоколи е отбелязано, че липсва окомплектовка и сервизна документация, като всички машини са демонтирани.
За периода след прекратяване на договора за лизинг са направени пазарни оценки на активите, като съгласно последната по Доклад от 21.05.2015 г., е определена пазарна стойност в размер 61000,00 лв., установено е, че активите не са в състояние, което позволява въвеждане в последваща експлоатация и е взето решение да бъдат продадени за скрап. Съгласно представения доклад: „идентификацията на активите по опис е невъзможна… Общото техническо и експлоатационно състояние на подлежащите на оценка активи е много лошо. Движимите вещи са придобити втора употреба, като не са изяснени проведени ремонти. Произведени са в периода 2002 г. – 2005 г…. Реализацията като комплексни технологични единици е невъзможна. Оборудването, от 2008 г. е работило с намален обем, а по време на огледа въобще не работи… В заключение подлежащите на оценка активи следва да бъдат бракувани. Отделните компоненти са силно корозирали. Негодни за употреба по предназначение.“
След връщане на активите при лизингодателя, същите са отчетени като материални запаси държани за продажба (видно от представена справка за счетоводните операции). Извършена е преоценка като е отчетен разход по дебита сч.с/ка 6070 в размер на 2263645,47 лв.
В хода на извършваната проверка на „С“ ЕООД е изготвена Покана по чл. 103 от ДОПК с изх. № 08.09.2017 г., връчена по електронен път с КЕП на 08.09.2017 г. на деклариран електронен адрес на синдикa. Със същата е указано на проверяваното дружество да подаде коригираща справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м.06.2013 г., в която да включи издадените кредитни известия. В законноустановения срок не е извършена корекция от задълженото лице.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е определена данъчната основа по ДКИ с №142673/ 19.06.2013г. и има ли основание за разваляне на сделката по Договора за финансов лизинг, предвид събраните доказателства?
2. Налице ли е неправомерно издаване на ДКИ от ЕАД с получател „С“ ЕООД по Договора за финансов лизинг и следва ли същите да бъдат коригирани?
3. Следва ли да се върне ревизията за ново разглеждане? Лизинговото дружество е ревизирано в периода, в който е издало кредитните известия, но в РД и РА не са обсъдени издадените от ЕАД документи по Договора за финансов лизинг
4. Ако правилно са издадени ДКИ от лизинговото дружество, следва ли да се премине към издаване на Акт за установяване на задължение по реда на чл. 106 от ДОПК, с който с коментираните 3 бр. ДКИ да бъде вменено задължение на „С“ ЕООД с ЕИК 101042658, имайки предвид обявяването на дружеството в несъстоятелност и невъзможността за събиране на задължението?
5. Правилно ли е определен от лизингодателя разход в размер на 2263645,47 лв., отнесен по сч. с/ка 6070 след възстановяване владеенето на актива?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
По повод приложените два договора, се очертава фактчическа обстановка на „продажба с обратен лизинг“. Сделката за продажба с обратен лизинг е свързана с продажбата на актив от доставчик и отдаването на лизинг на същия актив обратно на доставчика. Лизинговото плащане и продажната цена са взаимнозависими, тъй като се договарят в пакет.
Когато обратният лизинг е финансов лизинг, сделката е средство за предоставяне на финансиране от лизингодателя на лизингополучателя, като активът се явява обезпечение.
В зависимост от вида на договора за лизинг и условията за прехвърляне на правото на собственост върху лизинговата вещ се определя начина на облагане на доставката за целите на ЗДДС.
Въпреки, че по своята същност договорът за лизинг, уреден в глава 23 от Търговския закон (ТЗ), е вид наемен договор, той има съществени отлики, като в някои случаи те са толкова съществени, че както за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводството и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Съгласно установената практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (решение ЕОН Асет Мениджмънт, C 118/11, EU:C:2012:97, т. 39).
Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, за доставка се счита фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката.
В конкретния случай от запитването е налице горната хипотеза. В този случай, съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС възниква едно данъчно събитие – на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя.
По силата на чл. 25, ал. 6 от закона на датата на възникване на данъчното събитие:
1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или
2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Горепосочените разпоредби са обективирани с издадените от Лизинговата компания фактури №6712 и №7841.
По силата на чл. 342, ал. 3 от ТЗ лизингополучателя, може да придобие вещта по време на договора или след изтичането на срока му. До окончателното изпълнение на задълженията по договор за лизинг, вещта е собственост на лизингодателя.
Преди приключване на лизинга, видно от приложената нотариална покана договора е развален на основание чл. 87 от ЗЗД от страна на лизингодателя, поради неплащане на лизингови вноски. Впоследствие лизингодателят е издал процесните кредитни известия.
Прекратяването на договор е юридичесокото правно понятие , което включва както разваляне на договора, така и прекратяването му по други обективни причини (например непреодолима сила, неговото неизпълнение и т.н.).
Според чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяване на договор за лизинг с клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговия обект, доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката и на сумата, която той задържа въз основа на договора (без данъка). На практика това е разликата между сумата на договорените минимални лизингови плащания за срока на договора и сумата на изплатените лизингови вноски до момента на развалянето на договора, без ДДС включен в тях и съответно ще представлява данъчната основа, която следва да бъде посочена в кредитното известие
Предвид гореизложеното кредитните известия, предмет на запитването са издадени при съобразяване на чл. 115, ал. 6 от ЗДДС.
На следващо място, следва да се има предвид практика на СЕС, която разглежда принципа на данъчен неутралитет (Решепие от 11.04.2013 г. по дело С-138/ 12, Решение от 23.04.2015 г. по дело С-111114 и Решение от 18.06.2009 г. по дело С-566/07).
Прекратяването на договора с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Отразяването на кредитните известия в дневника за покупките се записва със знак минус и по този начин получателят на кредитното известие следва да внесе предходно начисления ДДС.
Съгласно изричната разпоредба на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС дерогираща изискванията на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС „независимо от ал. 4, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени“. Дисциплинирането на получателя с посочения срок е обяснимо предвид задължението му да бъде внесен в държавния бюджет данъчния кредит, който същото лице е ползвало във връзка с издадената, а по­късно коригирана чрез кредитното известие фактура.
По трети въпрос:
Цитираният РА на лизинговата компания е обжалван по административен ред, като с издаденото на 23.03.2018 г. решение директорът на ОДОП …. е отменил частично РА в обжалваната част. Последната обаче няма връзка с поставения въпрос относно законосъобразността на издадените кредитни известия вследствие разваляне на лизинговия договор от страна на ЕАД. Административнорешаващият орган не е установил наличие на основанията по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, обуславящи връщане на преписката за издаване на нов РА, тъй като не е констатирал последният да е издаден при непълно изследване на фактическата обстановка досежно разваляне на договорите за лизинг. В този смисъл необсъждането от органите по приходите в РД и РА на издадените от лизингодателя кредитни известия не би следвало да буди съмнения относно законосъобразното прилагане на разпоредбата на чл. 115, ал. 6 от ЗДДС от страна на задълженото лице.
По четвърти въпрос:
В хода на извършваната проверка на „С“ ЕООД е установено, че дружество не е включило в дневника за покупките издадените му от доставчика и получени от него кредитни известия в противоречие с изискването на чл. 124, ал. 5 ЗДДС. Релевантно в конкретния случай, е безспорно установеното получаване на кредитните известия от проверяваното дружество. КИ като частни свидетелстващи документи не се ползват с обвързваща органа по приходи материална доказателствена сила, което означава, че тяхната достоверност следва да се цени в контекста на всички събрани доказателства. В хода на извършената на проверка на лизингополучателя е предоставена възможност на същия да представи доказателства, да даде писмени обяснения и да направи своите възражения, за да бъде гарантирано правото му на защита.
На законосъобразното издаване на КИ от лизингодателя корелира задължението на лизингополучателя да ги отрази в дневника за покупките така, както са отразени в дневника за продажбите на доставчика за данъчния период м. юни 2013 г. съгласно разпоредбите на чл. 124, ал. 2, 4 и 5 от ЗДДС. Лизингополучателят не е отразил получените КИ в дневника за покупките. Не е инициирал и последваща поправка на допуснати грешки в подадени СД вследствие на неотразените документи в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС съгласно регламентите на чл. 126 от с.з. „С“ ЕООД, което бездействие представлява неизпълнение на законово вмененото му задължение по чл. 126, ал. 3, т. 1, респ. ал. 4 от ЗДДС. Тази констатация предпоставя предприемане на действия от страна на органа по приходите по реда на чл. 103 от ДОПК за отстраняване на несъответствията в подадената СД за данъчен период м. 06.2013 г. въз основа на събраните документи в хода на извършената насрещна проверка на ЕАД. Ето защо следва да се възприеме като правилно и законосъобразно изпращането на покана, както и последващото извършване на служебна корекция по чл. 106, ал. 1 от ДОПК чрез издаване на АУЗ.
По пети въпрос:
Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, конкретния въпрос за отчитането на разход при лизингодателя е неотносим към правата и задълженията на дружеството субект на проверката, а касаят задължения на трето лице, предмет на приключило ревизионно производство.
Следва да имате предвид, че при извършване на данъчен контрол по реда на чл. 110 от ДОПК, според конкретната фактическа обстановка и съответните доказателства, органите по приходите преценяват доколко законосъобразно е определена данъчната основа по съответния закон съответно декларирани и внесени данъци, поради което изразеното по-долу становище има по-скоро теоретичен и принципен характер.
Преди развалянето на договора за лизинг при лизингодателя е налице финансов актив (вземане за лизингови вноски), но след развалянето на лизинга и връщането на актива, който е негов предмет, същият вече престава да бъде за него финансов актив, тъй като лизингодателят си връща контрола върху обекта на договора (актива) и го отчита като материален запас, в случая държан с цел последваща продажба.
Налице е трансформирането на вземането в стока – материален запас по смисъла на приложимите счетоводни национални или международни стандарти (НСС/МСС).
Счетоводното законодателство дава възможност на предприятията да извършват преоценка на наличните стоково-материални запаси. Преоценката се извършва след преценка и решение на ръководството на предприятието и се оповестява в счетоводната политика.
Когато отчетната стойност на стоково-материалните запаси е по-висока от нетната реализируема стойност, тя се намалява до размера на нетната реализируема стойност. Намалението се отчита като други текущи разходи – обезценка.
По смисъла на НСС/МСС под нетна реализируема стойност се има предвид нетната сума, която едно предприятие очаква да реализира от продажбата на материален запас в обичайния процес на дейност. Справедливата стойност отразява сумата, за която същият материален запас може да бъде разменен между информирани и желаещи купувачи и продавачи на пазара. Нетната реализируема стойност е специфична стойност за конкретното предприятие, докато справедливата стойност не е. Нетната реализируема стойност на материалните запаси може да не е равна на справедливата стойност минус разходите за продажба..
За всеки следващ отчетен период се прави нова оценка на нетната реализируема стойност.
 В конкретния сучай на база извършената пазарна оценка по доклад от 2015 г. е отчетен разход от обезценка като разлика между отчетната стойност на стоките в размер 2324645,47 лв. и пазарната оценка в размер 61000,00 лв. приета за нетна реализируема стойност.
Когато се продават материални запаси, тяхната балансова стойност следва да бъде призната като разход през периода, през който е бил признат съответният приход. Сумата на всяка обезценка на материалните запаси до нетната им реализируема стойност, както и всички загуби от материални запаси следва да се признаят като разходи за периода на обезценката или на възникването на загубите.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО разходите от последващи оценки на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
На основание чл. 35, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив.
Това означава, че при отчитане на разходи от обезценка в година предходна на годината на отписване на актива, възниква данъчна временна разлика и следва да се преобразува счетоводния финансов резултат в увеличение.
Така създадената данъчна временна разлика следва да се признае/обърне при изпълнение на условията на чл. 35, ал. 2 от ЗКПО – задълженото лице ще има право да намали счетоводния финансов резултат, когато стойността на отписаните през текущата година материални запаси от конкретен вид превишава стойността на материалните запаси от този вид към 31 декември на предходната година.
При отчитане на разход от обезценка в годината на отписване на актива (в случая от запитването това е 2015 г.), разхода е данъчнопризнат.

5/5
Share on facebook
Facebook
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

ЗДДФЛ, чл.22а

Изх. № 24-32-15Дата: 09.01.2012 год.ЗДДФЛ, чл. 22аПо повод Ваше писмено запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите и заведено с вх. № 24-32-15

Удостоверяване на основания за прилагане на СИДДО, при настъпила промяна на обстоятелствата по чл. 136 – 138 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Изх. №53-04-293/21.05.2018 г. ДОПК – чл. 136 -139; ДОПК – чл. 140; ЗКПО – чл. 195 ОТНОСНО: Удостоверяване на основания за прилагане на СИДДО, при

Прекратяване на регистрацията /дерегистрация/ на чуждестранно лице регистрирано по ЗДДС.

Относно: Прекратяване на регистрацията /дерегистрация/ на чуждестранно лице регистрирано по ЗДДС.В запитването сте изложили следната фактическа обстановка: Чуждестранно лице, което не е установено в страната

Становище на НАП с Изх. №23-22-657 от 28.04.2017 г.

Изх. №23-22-65728.04.2017 г. чл.17 от ЗДДСчл.21, ал.2 от ЗДДС В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружеството осъществява превози на товари за дружества установени в