Изх. № 53-04-295/01.06.2017 г.
ЗДДС – чл. 26, ал. 3 и ал. 5
чл. 27, ал. 3, т. 1
чл. 70, ал. 2, т. 2
чл. 79а, ал. 3, т. 2, б. „б“
ППЗДДС – чл. 67, ал. 3
ЗКПО – чл. 16, ал. 2, т. 1 – 4
§1, т. 14 от ДР
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-295……………2017 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Еднолично дружество с ограничена отговорност е установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС. Дружеството доставя автомобилни бои на свой клиент на територията на страната, чиято дейност е свързана с въвеждане на територията на страната и доставки на нови моторни превозни средства.
Съгласно уговореното между дружеството и неговия клиент задълженията си за доставените бои получателят ще погасява чрез доставки на превозни средства. ЕООД ще продава получените превозни средства с цел получаване на паричната стойност на доставените на своя клиент автомобилни бои. При това е налице хипотетична възможност превозно средство да бъде продадено на цена по-ниска от стойността му на придобиване.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ще има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит за получените превозни средства?
2. В случай, че се наложи продажба на превозно средство на цена по-ниска от цената му на придобиване дължи ли се ДДС върху разликата? В този случай възможно ли е данъкът да бъде начислен с протокол по чл. 117 от ЗДДС и да остане за сметка на дружеството?
3. При определяне на данъчния финансов резултат, следва ли да се извършва увеличение със сумата от разликата между покупната и продажната цена; със сумата на начисления ДДС върху тази разлика?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
В случай, че са налице условията на чл. 69 от ЗДДС дружеството ще има право на приспадане на данъчен кредит за получаваните от контрагента стоки. Това право е ограничено от разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от закона в случаите, в които е придобит мотоциклет или лек автомобил по смисъла на §1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ДР на ЗДДС). Това ограничение обаче отпада по силата на чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС в случаите, в които придобитите мотоциклети или леки автомобили са преназначени единствено за препродажба.
В случай, че за автомобилите бъде приспаднат изцяло данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, но за някоя от следващите 4 години след годината на упражняване на правото на данъчен не са изпълнени изискванията на чл. 70, ал. 2, т. 1 – 5 от ЗДДС, ползваният данъчен кредит следва да бъде коригиран по реда на чл. 79а, ал. 3, т .2, б. „б“ от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
По втори въпрос:
В ЗДДС, както и в ППЗДДС липсват норми, които да определят, че данъчната основа на доставките не може да бъде по-ниска от данъчната основа на тяхното придобиване, а също така липсват норми, които да въвеждат задължение за извършване на корекция за разликата между ползвания данъчен кредит при придобиването на стоки и/или услуги и начисления данък за извършената последваща облагаема възмездна доставка със същата стока и/или услуга.
При продажба данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и това е всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо да доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Това означава, че данъчната основа при продажбата е равна на възнаграждението, което е дължимо или получено от клиента на фирмата. Определената по този ред данъчна основа се увеличава и намалява с посочените в чл. 26, ал. 3 и ал. 5 от ЗДДС елементи.
Изключения от посоченото по-горе правило за определяне на данъчната основа са предвидени за следните случаи:
-при доставка между свързани лица, за която са налице обстоятелства по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за данъчна основа се приема пазарната цена на стоката или услугата;
-при извършване на безвъзмездна доставка по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗДДС, за данъчна основа при доставка на стока се приема данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността й, или данъчната основа при вноса (чл. 27, ал. 1 от ЗДДС).
-когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, т.нар. бартер – данъчната основа на всяка от доставките е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или данъчната основа при вноса, а когато не може да бъде определена по този ред, данъчната основа ще е равна на пазарната цена (чл. 26, ал. 7 от ЗДДС).
По трети въпрос:
От изложената фактическа обстановка не става ясно сделките с клиентите, попадат ли в обхвата на търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица, поради което изразявам принципно становище.
В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. В чл. 15 от ЗКПО е регламентирано, че когато свързани лица осъществяват търговски и финансови взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаваща се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
В чл. 16 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане по смисъла на материалния закон се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4, ал. 3 от ЗКПО.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна регулация подлежат сделки сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответни вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.
При сделки между независими предприятия, възнаграждението обикновено отразява функциите, които всяко от лицата изпълнява (отчитайки активите и поетия риск).
Дефиницията на понятието пазарна цена, в съответствие с която следва да бъде данъчната основа е определена в § 1, т. 14 от ДР на закона. Нейната разпоредба, от своя страна, препраща към определение на понятието, дадено в § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) по методите посочени в § 1, т. 10 на ДР на кодекса.
С оглед поставеният въпрос, в случай че условията на сделката водят до отклонение от данъчно облагане и покупната цена на стоката (МПС) е нейната пазарна цена, то следва да извършите корекция на данъчният финансов резултат по описания в запитването начин. В тази връзка при наличието на хипотезата на чл. 27 от ЗДДС, ако възникне разход за счетоводни цели за дружеството от прилагането правилата на посочената разпоредба, следва да имате предвид, че този разход не е признат за данъчни цели. Същият представлява данъчна постоянна разлика в съответствие с чл. 26, т. 4 от ЗКПО. С данъчната постоянна разлика следва да се извърши увеличение на данъчния финансов резултат.
В случай на документално доказани независими пазарни отношения с контрагентите, както и при документално доказана липса на отклонение от данъчно облагане не би довело до прилагане на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Обръщаме внимание, че следва да съобразите горецитираните разпоредби и във връзка с условията на търговските и финансови отношения с контрагента по посочената бартерна сделка, по която получавате стоката (МПС).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.