Изх. №20-00-163
09.04. 2021 г.
ЗКПО – чл.46 ; чл. 16, ал. 1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№20-00-163/17.03.2021 г., във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е учредено на 01.03.2021 г., с основен капитал 1000 лв. и предмет на дейност строителство и отдаване под наем на недвижими имоти, както и всякакви незабранени от закона операции с недвижими имоти. На проведено общо събрание е взето решение едноличният собственик на капитала да внесе допълнителни парични вноски за финансиране на стопанската дейност.
Във врьзка с дейността на дружеството ще бьде закупена земя, върху която се ще се построи сграда, която ще се използва като хотел или ще се отдават под наем отделни апартаменти. Едноличният собственик на капитала разполага с парични средства, които ще предостави на дружеството за покупката на земята и построяването на сградата. Не планира сумата, която ще инвестира в дружеството да му бъде вьзстановена в обозримо бъдеще и не претендира да получава лихва. Не желае да увелчава регистрирания основен капитал на дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
По какъв формален ред да бъдат инвестирани в дружеството необходимите парични средства (формиране на основен капитал, неизискващ регистрация в търговския регистър, формиране на допьлнителни капиталови резерви, допълнителни парични вноски по реда на чл. 134 от Търговския закон (ТЗ) или договор за паричен заем), така че да бьде спазено приложимото търговско и данъчно законодателство, при наличието на следните две хипотези:
* не се предвижда връщане на инвестираните парични средства на собственика;
* предвижда се връщане на инвестираните парични средства за срок от 5 години?
Предвид изложената фактическа обстановка и поставеният въпрос Ви уведомявам:
В правомощията на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) е да организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията, които произтичат от чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свързани с разбиране и тълкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения.
По същество запитването Ви е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с бъдещо внасяне на парични средства в новоучредено дружество от неговия собственик и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън пределите на материалната компетентност на агенцията. Поставеният въпрос – по какъв формален ред да бъдат инвестирани в търговско дружество парични средства е от частноправен характер.
Предвид горното, изразявам следното принципно становище относно прилагането на ЗКПО:
ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат (чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО). Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.
Съгласно Общите разпоредби към Националните счетоводни стандарти (ОРНСС) резервите са елемент на собствения капитал на предприятието.
Създаването на резерви може да е регламентирано с устав (дружествен договор) или със закон с цел осигуряване на предприятието и на неговите кредитори на допълнителна мярка за защита от ефектите на загубите.
При отчитане на операциите със собствения капитал се прилага концепцията за поддържане на капитала, което на практика означава, че сделките със съдружниците/собствениците не могат да водят до печалби или загуби, т.е. не се признава нито печалба, нито загуба от покупката, продажбата, емитирането или обезсилването на инструменти на собствения капитал на предприятието. Следователно, формирането на резерви, не обуславя специфично данъчно третиране.
Относно данъчното третиране на допълнителни парични вноски, извършени на основание чл. 134 от ТЗ, НАП нееднократно е изразявала становище (писмо изх. №24-30-95/2007 г., изх. № 26-А-77/19.11.2007 г., изх. №26-К-53/31.03.2014 г. публикувани на интернет страницата на НАП, система „Въпроси и отговори“), актуални и към настоящия момент.
В резюме от горецитираните становища, може да се изведе следното:
Според чл. 134, ал. 1 от ТЗ по решение на общото събрание за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства съдружниците могат да бъдат задължени да направят допълнителни парични вноски за определен срок. Вноските не се отразяват в капитала за дружеството и уговарянето на лихва е по желание (чл. 134, ал. 3 от ТЗ). Решението за вноската по чл. 134 ТЗ (размер, срок за внасяне и връщане) се взима с мнозинство повече от три четвърти от капитала (чл. 137, ал. 3 във връзка с чл. 137, ал. 1, т. 9 от ТЗ). Взетото решение за допълнителна вноска по чл. 134 от ТЗ е задължително за всички съдружници, т.е. при посочната процедура за даден съдружник вноската може да има принудителн характер. При невнасяне на допълнителната парична вноска в срока определен в решението, съдружникът може да бъде изключен, освен ако е гласувал „против” решението на общото събрание за внасяне на вноската и като следствие се е възползвал от правото си да напусне дружеството по реда нa чл. 134, ал. 2 от ТЗ ( чл. 126, ал. 3, т. 4 от ТЗ).
Вноската по чл. 134 от ТЗ представлява особена форма на кредитиране на дружеството. С внасяне на допълнителната парична вноска дружеството става длъжник на съдружника – вносител, а последният е кредитор на дружеството за вземането му в размера на същата вноска.
При условие, че са изпълнени императивно установените в чл. 134, ал. 1 от ТЗ условия:
* налице са загуби;
* налице е временна необходимост от парични средства;
* посочен е срок, за който те да бъдат предоставени на дружеството,
не е налице специфично данъчно третиране.
Ако условието по възстановяване на направените вноски не бъде изпълнено в предварително определения срок, за дружеството ще се формира приход, защото ще настъпи икономическа изгода под формата на намаляване на пасивите (т. 4.4. от ОРНСС). Относно данъчното третиране при отписване на задължения следва да имате предвид разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО.
Ако не са изпълнени императивно дадените в чл. 134 от ТЗ условия, следва да имате предвид разпоредбите на Глава 4 от ЗКПО „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“.
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
„Свързаните лица” са определени съответно в § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
По силата на данъчния закон финансовите взаимоотношения между лицата, едното, от които е предоставило парични средства на другото следва да се уреждат при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица. Данъчната основа е необходимо да се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е дадено определение за пазарна лихва. Тя е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.