Изх. №20-00-181/ 04.06.2019 г.
ЗДДС- чл.21, ал.2
ЗДДС- чл.36а
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-181/13.05.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„“ ЕООД е регистрирано за целите на ЗДДС лице с основен предмет на дейност – доставка на климатично оборудване. Дружеството е вносител на климатична техника от Китай. Внасяната климатичната техника е предварително заредена с флуорсъдържащи парникови газове или флуоровъглеводороди. За да се внесе съответното оборудване в България, дружеството следва да разполага с квота, отчетена съгласно глава IV на Регламент (ЕС) №517/2014 на Европейския парламент за флуорсъдържащите парникови газове и за отмяна на Регламент (ЕО) №842/2006 (Регламент (ЕС) №517/2014). За целта дружеството купува необходимите квоти от дружество – данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Румъния (приложена фактура №SKYF729/08.03.2019 г.). Закупената квота ще бъде използвана за последващи облагаеми доставки с внесената климатична техника.
Тъй като квотите се купуват като количество тонове с определена цена и имате точна информация какво количество от тази квота се изразходва при вноса на всеки един климатик, съгласно разпоредбите на приложимия международен счетоводен стандарт (МСС) „Материални запаси“, ще увеличите себестойността на стоката (климатична техника) със съответния размер на квотите, като същевременно ще намалите стойността им до пълното им изразходване. Така разходът за закупуване на квоти ще бъде прехвърлен в стойността на стоките.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се третира съгласно ЗДДС покупката на квоти, следва ли дружеството да самоначисли ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС със съответното право на приспадане на данъчен кредит, тъй като ще извърши последващи облагаеми доставки?
2. Следва ли да се включи в митническата стойност, съответно в данъчната основа при внос частта от закупената квота, съответстващата на предварително зареденото количество флуорсъдържащи парникови газове на внасяните стоки?
3. Ще бъдат ли признати от данъчна гледна точка съгласно ЗКПО разходите, които дружеството ще отчете като себестойност на продадена стока при последващата продажба на климатичната техника?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от с. з., когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на чл. 9 от същия закон.
Прехвърлянето на квоти е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга по предоставяне и/или прехвърляне на права.
Мястото на изпълнение на доставките на услуги се определя съгласно чл. 21 от ЗДДС, данъчното събитие – по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а данъчната основа – по реда на чл. 26 от ЗДДС.
Основното правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е разписано в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, като водещ критерий е статутът на получателя по доставката. Съгласно цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Когато дружеството е получател по доставка, а доставчик е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка на ЕС, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги – когато получателят е данъчнозадължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
Предвид гореизложеното, по приложената фактура за закупените квоти от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Румъния, данъкът е изискуем от Вашето дружество.
На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, дружеството е длъжно да начисли данъка, като:
* издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; в конкретния случай нормата на чл. 117, ал.1, т.1 от ЗДДС указва издаване на протокол.
* посочи данъчния документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период;
* включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период.
Относно третирането на квотите за емисии на парникови газове, съответстващи на изискванията на Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 октомври 2003 г. за установяване на схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Общността и за изменение на Директива 96/61/ЕО на Съвета (Директива 2003/87/ЕО), като финансови инструменти, съгласно Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (Директива 2014/65/ЕС), изискванията на която са въведени в българското законодателство чрез Закона на пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ) (обн. ДВ. бр. 15 от 16.02.2018 г., в сила от 16.02.2018 г.), и въздействието върху облагането с ДДС на такива квоти, е изразено становище на Комитета по ДДС съгласно проведено 107-мо заседание на 4 април 2016 г.
Комитетът приема, че подобна класификация за целите на Директива 2014/65/ЕС не прави приложими разпоредбите, предвидени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива2006/112/ЕО, чрез които някои финансови сделки са освободени от ДДС. Изтъкнати са следните мотиви:
* правната квалификация като финансови инструменти съгласно Директива 2014/65/ЕС е направена за целите на тази директива и нейната цел е да разшири регулаторните правила до всички съществуващи пазари на квоти за емисии, а не да засегне областите на данъчно облагане;
* приемането на квотите за емисии като финансови инструменти за целите на ДДС не води автоматично до освобождаването на сделките с тях, тъй като техните характеристики първо трябва да бъдат разгледани, за да се види дали те биха могли да се включат в някой от специфичните финансови инструменти, посочени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО (напр. инструмент, който може да се прехвърля, или ценна книга) и това е анализ, който вече е извършен от ДДС Комитета;
* тъй като характеристиките на самите квоти за емисии са останали непроменени, изглежда че няма причина за възобновяване на разискване, което вече се е състояло в ДДС Комитета;
* придържането към вече взетата позиция (облагане с ДДС при прехвърляне на квоти за емисии) е в съответствие с позицията на СЕС, че освобождаванията, предвидени в Директива 2006/112/ЕО, представляват автономни понятия на правото на Съюза, които трябва да бъдат поставени в общия контекст на общата система за ДДС, и трябва да се тълкуват стриктно;
* принципът на данъчен неутралитет не би могъл да доведе до разширяване на обхвата на освобождаването при липсата на ясна формулировка в този смисъл.
Предвид гореизложеното, независимо от определянето на квотите за емисии на парникови газове като финансов инструмент в Директива 2014/65/ЕС, доставката им не попада в обхвата на разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС и следва да се третира като облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Следователно, дори квотите по смисъла на Регламент (ЕС) №517/2014 да са приравнени на квотите за емисии на парникови газове, признати за съответстващи на изискванията на Директива 2003/87/ЕО, същите не се третират като освободени доставки по чл. 46 от ЗДДС.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона. По силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74 от закона, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Доколкото в конкретната фактическа обстановка е налице пряка връзка между получените от Вашето дружество квоти и използването им за извършваните облагаеми доставки – продажби на климатична техника същото има право на данъчен кредит.
По втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, данъчната основа при внос по чл. 16 е митническата стойност, увеличена с доколкото вече не са включени в нея, свързани с вноса разходи, като: комисиона, опаковка, транспорт, застраховка и др., направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
Изброяването на разходите не е изчерпателно, но видно от цитираните разпоредби, същите следва да са свързани с вноса.
В чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС се посочва, че доставката на свързани с внос услуги, като: комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55 е облагаема с нулева ставка.
Съгласно цитираните разпоредби, в данъчната основа по чл. 55 от ЗДДС, следва да се включват всички разходи, свързани с вноса на стоките, известни към момента на оформяне на статута на стоките за свободно обращение и крайна употреба. При систематичното тълкуване на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС, следва да се приеме, че в данъчната основа при внос се включват и други разходи, дължими при внос на територията на страната, доколкото те вече не са включени при определяне на митническата стойност при вноса. Задължително условие е тези суми да са известни към момента на оформяне на статута на стоките за свободно обращение и крайна употреба.
Правомощията за определяне на вида и размера на митническите и данъчните задължения, които са свързани с вноса на дадена стока на територията на страната (включително задължението по ЗДДС), са предоставени изцяло на митническите органи.
Съгласно чл. 56 от ЗДДС начисляването на данъка при внос по чл. 16 се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение. Задължението за заплащане на дължимия ДДС за вноса възниква на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносни мита (чл. 54 от ЗДДС).
Предвид горното запитването Ви по този въпрос е изпратено по компетентност до Агенция „Митници“.
При условие, че квотите се включват в данъчната основа по вноса, дружеството може да приложи облагане с нулева ставка по реда на чл. 36а от ЗДДС.
По трети въпрос:
Отчитането на разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
Разходите ще бъдат данъчно признати при следните условия:
* да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
* свързани са с дейността на дружеството, относими са към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
* не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Отчитайки факта, че предприятието притежава точна информация (предоставена от доставчика) за всеки внесен климатик с какво количество газ е зареден, какъв вид е и на какъв еквивалент измерен в CO2 квота съответства този газ, е възможна надеждна оценка на разхода за доставката на квоти, който е включен в себестойността на стоките по реда на чл. 10 от МСС „Материални запаси”.
При условие, че в конкретната фактическа обстановка, са спазени изискванията на приложимите МСС по отношение на признаването, първоначалната и последваща оценка на стоките от внос, с които търгува дружеството, то и отчетените разходи по отношение на включените в себестойността на стоките квоти емисии ще бъдат данъчно признат разход за целите на ЗКПО.
Съгласно чл. 15 от Закона за счетоводството (ЗСч) министърът на финансите дава становища и методически указания по прилагане на счетоводното законодателство. Предвид горното, относно начина на счетоводното отчитане запитването Ви е изпратено за отговор по компетентност в Дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено пореда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.