Изх. №20-00-217
12.05.2021 г.
ЗДДС – чл. 13, ал. 1
ЗДДС – чл. 13, ал. 3
ЗДДС – чл. 13, ал. 6
ЗДДС – чл. 99
ЗДДС – чл. 117, ал. 1
ЗДДС – чл. 124, ал. 2
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„XYZ“ ЕООД поръчва стока от Китай (от различни доставчици), която доставчиците доставят до Германия. „XYZ“ ЕООД не е в състояние на проследи движението на стоката от Китай до Германия (тъй като не съществуват проследяващи номера). Съгласно обясненията на доставчиците стоката преминава митница в Германия, след което същата се предава на UPS. От този момент нататък „XYZ“ ЕООД има проследяващ номер, което позволява на дружеството да следи пратката.
Китайските доставчици отказват да предоставят на „XYZ“ ЕООД доказателство, че са заплатили необходимите митнически задължения в Германия (тъй като същите са заплатени от тях).
Във връзка с описаната фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Този начин на работа на дружеството приемлив ли е (от гледна точка на ЗДДС), тъй като същото притежава само фактура, издадена от китайските доставчици?
Предвид това, че в отправеното от Вас запитване поставеният въпрос е най-общ (хипотетичен) и не са изложени конкретни факти и обстоятелства, имащи значение за данъчното облагане, изразявам следното принципно становище:
В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), като същевременно следва да се има предвид, че в ЗДДС са предвидени и изключения, които са регламентирани в чл. 13, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
1. доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
2. предмет на вътреобщностното придобиване са стоки;
3. възмездност на придобиването;
4. транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка;
5. придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, по аргумент от чл. 99, ал. 1 от ЗДДС.
Осъществяването на облагаеми вътреобщностни придобивания може да има различни последици, в зависимост от това дали придобиващият е регистрирано по ЗДДС лице или не.
Ако придобиващият не е регистрирано по ЗДДС лице и от конкретното ВОП за същия не възниква задължение за регистрация по ЗДДС, то осъществяването на вътреобщностни придобивания участва при формиране на оборот за задължителна регистрация по чл. 99 от ЗДДС и не възниква задължение за начисляване на данък за ВОП.
Ако придобиващият е регистрирано по ЗДДС лице, при осъществяване на ВОП за него възниква задължение за начисляване на данък по ВОП.
Доколкото съгласно изложеното в запитването, доставчиците са лица установени в трета страна (Китай) и в случай, че същите не са регистрирани лица за целите на ДДС в друга държава членка, нормата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС не е приложима.
Според ал. 3 на чл. 13 от ЗДДС за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност. Най-общо тази хипотеза се отнася за движение на стоки вътре в рамките на предприятието.
Трансферът на стоки, попадащ в хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, не е свързан с прехвърлянето на собственост върху тези стоки или фактическото им получаване от друго лице. Най-често това са случаите, при които лице, регистрирано в държава-членка, трансферира от територията на същата до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната, или същите са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната.
ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС е налице и в случаите, при които регистрирано в друга държава членка лице транспортира (само или чрез трето лице) собствените си стоки от територията на държавата членка до територията на страната, където ги складира и в последствие ги продава или ги използва за нуждите на икономическата си дейност, осъществявана на територията на страната.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС предвижда, че е налице ВОП по чл. 13, ал. 3 от закона и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;
2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държава членка, в която е осъществен вносът на стоката;
3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;
4. транспортът е от или за сметка на лицето;
5. лицето – придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
В такива случаи за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП.
Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът и лицето – придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.
С разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител.
Това вътрешно движение на стоки, представлява облагаемо ВОП по смисъла на ЗДДС, т.е. за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС, а за нерегистрираните се натрупва облагаем оборот от ВОП, съответно възниква задължение за регистрация на основание и при условията на чл. 99 от ЗДДС.
В случаите, при които едно данъчнозадължено лице е отчело ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС във връзка с трансфер на стоките от държавата членка на вноса, където стоките са внесени от или за сметка на лицето, до територията на страната, в държавата членка на вноса може да не е декларирана ВОД за тези стоки. При осъществяване на данъчния контрол това не следва да поставя под съмнение законосъобразността на отчетеното от лицето ВОП, в случай че лицето притежава документи за осъществен от негово име или за негова сметка внос на стоките на територията на друга държава членка и съответните транспортни документи.
По силата на чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС в случаите на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от закона лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.
Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС следва да се определи, като данъчната основа по вноса в съответната държава-членка се увеличи съобразно регламентираното в чл. 55 от ЗДДС. Данъчната основа на ВОП по чл.13, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС не включва стойността на услугите по чл. 22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от закона.
Следва да се има пречвид, че за доказването на ВОП по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС са допустими всички относими доказателства и доказателствени средства, предвиден в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), като такива могат да бъдат например транспортни документи, търговски договори, търговска кореспонденция, съобщения за изпращане на стоките и други документи, удостоверяващи, че стоката е достигнала до местоназначението си и е предадена във владение на получателя.
Предвид цитираната нормативна уредба, в настоящия случай са възможни множество хипотези, част от които са следните:
– при кумулативно изпълнение на условията на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, получаването на стоката ще се счита за ВОП и на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол;
– при положение, че представителят пред митницата в Германия не извършва вноса на стоките за сметка на дружеството („XYZ“ ЕООД), то трансферирането на стоки от територията на държава-членка до територията на страната не попада в хипотезата на чл. 13, ал. 6 от закона и не е налице ВОП по смисъла на същата разпоредба;
– в случай, че доставчикът не е регистрирано лице в държава-членка въпреки, че стоката се транспортира от територията на държава-членка до територията на страната, не е налице ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;
– ако доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка и стоката се транспортира от територията на държава-членка до територията на страната, е налице ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 117, ал.1, т. 1 от закона възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол.
Във връзка с изложеното по-горе, ако е налице някоя от хипотезите на чл. 13 от ЗДДС, дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от ЗДДС.
На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактура, известие към фактура и протокол.
Като вид данъчен документ издаденият протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва задължително да намери отражение в дневника за продажби, като бъде включен с код на документ (09), а данъчната основа и размерът на начисления данък се отразяват, както следва:
– колона 13 – Данъчна основа на вътреобщностните придобивания
– колона 15 – Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС.
По този начин размерът на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма (данъчен кредит) от ЗДДС. Накратко, в зависимост от това за какво ще се използват стоките, за лицето получател може да е налице:
– право на пълен данъчен кредит или
– право на частичен данъчен кредит и/или
– право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност или
– покупката да е без право на данъчен кредит.
В зависимост коя от хипотезите е приложима за дружеството получател по ВОП, протокола по чл. 117 от ЗДДС с който е начислен ДДС се отразява в дневника за покупките, както следва:
– ако е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).
– ако е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по доставката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 (ДДС с право на частичен данъчен кредит);
– ако е налице право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност по доставката, в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, работниците и служителите, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност;
– ако не е налице право на данъчен кредит по доставката, данъчната основа и данъкът на получената доставка се посочва в колона 9 (ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък).
В случай, че покупката на стоките не се третира като ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС или доставката попада в изключенията на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, то не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС от дружеството („XYZ“ ЕООД) в качеството му на получател по доставката. Ако не възниква задължение за самоначисляване на ДДС и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС за ВОП, няма да има данък, който би могъл да бъде приспадан като данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС.
Лицата нямат задължение да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави, поради което издаденият документ от китайския доставчик за покупката, не е задължително да бъде отразен в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС.
Ако все пак лицето отрази получените документи за покупката от китайския доставчик в дневника за покупки, същите следва да се посочат в колона 9 – „Данъчни основи и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък“.
Що се отнася до регистрационният режим по ЗДДС, съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчнозадължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1 и чл. 102 от закона и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки. Прагът за регистрация по чл. 99 от ЗДДС е 20 000 лв. в рамките на всяка календарна година (от 1 януари до 31 декември на съответната година). Той се формира от общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови превозни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без данъка върху добавената стойност, дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.
За лицата възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посочения праг, подлежи на облагане с данък по този закон.
Задължението за регистрация по реда на чл. 99 от закона не се отнася за нерегистрираните лица, които придобиват нови превозни средства, както и за данъчно задължени лица или данъчно незадължени юридически лица, които не са регистрирани по този закон и придобиват акцизни стоки.
Лице, което е регистрирано на основание на чл. 99 от ЗДДС и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96 и 97 се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация.
Член 100, ал. 2 от ЗДДС дава възможност на всяко данъчнозадължено и данъчно незадължено юридическо лице, за които не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 99, ал. 1, да се регистрират по този закон за вътреобщностно придобиване. Регистрираните лица на основание чл. 99 или чл. 100, ал. 2 от ЗДДС нямат право да посочват данък в издаваните от тях фактури (чл. 113, ал. 9 от закона), както и нямат право на приспадане на данъчен кредит за вътреобщностното придобиване (чл. 70, ал. 4 от ЗДДС).
За пълнота на изложението Ви уведомяваме, че относно правната регламентация на вътреобщностното придобиване по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС е издадено общо становище изх. № 91-00-241 от 04.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, което може да се намери в интернет страницата на Националната агенция за приходите www.nap.bg.
Отделно от горното Ви обръщам внимание, че за възникнали търговски отношения между частно правни субекти, каквито са дружеството, което представлявате и съответното правоотношенията с Вашите доставчици, Националната агенция за приходите не би могла да играе ролята на арбитър в спорове от такъв характер. Доказателствата, относно извършването или получаването на конкретна доставка, са в тежест на лицата, посочени като контрагенти по същата.