Писмо с Изх. №20-00-334; 04.09. 2019 г.;

Изх. №20-00-334
04.09. 2019 г.

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №20-00-334/16.08.2019 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основна дейност на дружеството Ви са обучения и консултации в областта на ИТ технологиите. Обученията се състоят от теоретична/лекционна част и практическа част, по време на която чрез упражнения и и/или игри се практикува и тества наученото по време на лекционната част. Самите обучения се делят на два типа – технически и мениджмънт обучения. Техническите обучения се провеждат в зала с компютърна техника и упражненията се правят във виртуални лабораторни среди. Мениджмънт обученията се провеждат в зала без компютърна техника (такава не е необходима) и освен лекционната част, упражненията се правят под формата на разрешаване на практически примери (казуси) чрез дискусии или симулационни игри.
Въпросите поставени в запитването Ви възникват за някои конкретни обучения, за които дружеството закупува учебни материали и лабораторни среди от чуждестранни доставчици.
I. Материали за обучения/учебници
1. Microsoft, ServiceNow, DevOps – материалите за тези обучения са под формата на електронни учебници, които курсистите достъпват чрез оторизационен код, който доставчикът изпраща след заявка от страна на дружеството. Заявката съдържа име и имейл адрес на всеки конкретен курсист, т.е. всеки курсист получава индивидуален достъп до материалите за обучение, който достъп е неограничен във времето (курсистът може и след 1 година да достъпи учебникът). Microsoft дори актуализират съдържанието и версията на учебника, така ако след 1 година курсистът отново достъпи учебника си, той ще може вижда актуалната версия на съдържанието. Доставчиците издават фактура за съответния брой материали (оторизационни кодове), която дружеството заплаща.
2. ITIL – като акредитиран учебен център за тази категории обучения дружеството има достъп до материалите за всяко едно от обучения от категорията. При организиране на ITIL обучение се разпечатва учебник за всеки курсист по съответната тема на обучението, който учебник остава собственост на курсиста. В края на месеца изпращате отчет на доставчика за броя на курсистите през месаца, за които са разпечатани материали от отделните теми. На основание отчета, доставчикът Ви изпраща фактура за брой използвани учебни материали според броя на курсистите и темите.
3. SAFe – материалите се достъпват след заплащане на съответната такса към доставчика. Не може да се получи учебник, без да е платена такса за него. Дружеството изпраща заявка към доставчика за брой учебници и електронните адреси на курсистите. След като заплатите стойността на поръчката, доставчикът изпраща учебниците индивидуално на електронен адрес на всеки курсист. Така учебниците си остават при курсистите на тяхно разположение.
4. Prince 2 – материалите за това обучение дружеството получава от доставчика в качеството си на акредитиран учебен център за провеждането му. Учебникът се разпечатва за всеки курсист. В края на месеца изпращате отчет за брой курсисти, за които са използвани материалите и доставчикът изпраща фактура за съответния брой такси за учебници.
Всички доставчици, от които дружеството закупува учебни материали/учебници са собственици на авторските права върху съдържанието.
I. Лабораторни упражнения
За някои от техническите обучения (Microsoft, Service Now) упражненията се правят в лабораторна среда – това е виртуална изкуствено създадена среда за тестване на конкретна тема от обучението. Дружеството заплаща такса за ползване на такава среда за всеки курсист на конкретния доставчик. Всеки курсист получава индивидуален код за достъп ограничен във времето за дните на обучение (за разлика от материалите за обучение, където достъпът е неограничен във времето – учебниците си остават собственост на курсистите).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как се третира възнаграждението, което дружеството заплаща за материалите за обучение във всеки отделен случай описан в изложението от гледна точка на облагане с данък при източника? Повечето от доставчиците във фактурите за учебните материали вписват „лицензи за ……(конкретното обучение)“, макар че реално доставката е на учебници, които остават собственост на курсистите (макар и в електронен вариант в някои случаи). Заплащането на учебниците има ли характер на авторско и лицензионно възнаграждение?
2. Как се третира възнаграждението, което дружеството заплаща за виртуалната лабораторна среда за упражнения и тестване от гледна точка на облагане с данък при източника?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Доходите, които подлежат на облагане с данък при източника са изчерпателно дефинирани в съответния нормативния акт. Следователно, първата стъпка за правилно облагане е определянето вида на дохода. За целта е необходимо да се прецени естеството на конкретната сделка, да се анализират сключените договори, уговорените права и задължения на страните, в контекста на дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане.
Доколкото към направеното запитване не са приложени договорите по разглежданите случаи, както и други доказателства за конкретните условия по възникнали правоотношения между дружеството и доставчиците, в настоящото изложение са разгледани хипотези на данъчно третиране, които биха били възможни по отношение на извършваната дейност, описана в запитването.
По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, в това число са авторските и лицензионни възнаграждения, посочени в т. 3 на чл. 12, ал. 5 от закона.
По смисъла на дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО „авторски и лицензионни възнаграждения” са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
Следва да се отбележи, че това са пасивни доходи – права за ползване, или по просто казано наем за предоставени временно права на създадени в миналото продукти на интелектуална и индустриална собственост. С други думи в обхвата на дефиницията не би следвало да влизат възнагражденията за пълно прехвърляне на собственост върху продукти на интелектуална и индустриална собственост, при които първоначалният собственик изцяло губи правата си върху тях.
За целите на облагане с данък при източника на авторски и лицензионни възнаграждения по реда на ЗКПО е важно да се даде отговор на въпроса дали правото за ползване на учебните материали е ограничено само до вътрешна употреба или се предоставят права за: размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
При условие, че правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба възнаграждението за ползване не попада сред доходите, третирани като доходи с източник страната.
При другата хипотеза, ако на дружество се предоставят изброените в изречение второ от разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО имуществени елементи на авторското право, то свързаните с това доходи ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО. Правото на размножаване, разпространение, адаптиране и превод например са имуществени авторски права, които в конкретния случай, съгласно изложеното в запитването, не се отчуждават, а остават собственост на доставчика.
Предвид гореизложеното, считам, че във Вашия случай лицензиите на учебните материали както и виртуалната тестова среда не се придобиват за вътрешни нужди, а с цел търговско ползване – предоставят се на Ваши клиенти. Затова за целите на ЗКПО те са обект на облагане с данък при източника.
В трета хипотеза, е възможно да е налице и предоставяне на франчайз по смисъла на дефиницията в § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, като съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
Възнагражденията по договори за франчайз са посочен в чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО като обект на облагане с данък при източника. Същевременно възнагражденията, свързани с договор за франчайз (първоначално възнаграждение и/или постоянни такси) по съществото си влизат и в обхвата на авторските и лицензионните възнаграждения, доколкото съдържателно са плащания за търговска марка и ноу-хау. 
Необходимо да имате предвид, че при условие, че визираните в запитването лицензи са обект на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО и е налице данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, по силата на чл. 13 от ЗКПО се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Доколкото в настоящото запитване няма информация на коя страна доставчиците са местни лица, то, в случай че имате въпроси относно данъчното третиране на доходите по силата на конкретна Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), следва да адресирате запитването си до дирекция СИДДО при ЦУ на НАП – гр. София 1000, бул. „Княз Ал. Дондуков” №52.
В допълнение, относно това въз основа на какви критерии следва да се определи дали съответния доход от лицензиране на продукти на интелектуална и индустриална собственост в конкретен случай ще попада в обхвата на авторските и лицензионни възнаграждения следва да бъде взет под внимание и Коментара към чл. 12 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ на Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), който по силата на чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.) се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР. Съгласно § 17.2 към коментара на чл. 12 от Модела на СИДДО, в съответствие със законодателството на някои държави, сделките, които позволяват на клиента да сваля по електронен път дигитални продукти, могат да доведат до използването от негова страна на авторски права, например, защото правото да се направят едно или повече копия на дигитални продукти се предоставя въз основа на договор. Когато плащането е изцяло за нещо друго, но не и за използването на, или за правото на използване на авторско право (като напр. придобиване на други видове договорни права, информация или услуги) и използването на авторско право е ограничено до такива права, които позволяват да се извърши сваляне, съхраняване или използване върху компютъра на клиента, в мрежа или друг носител, използването по този начин на авторското право не бива да засяга характера на дохода с цел прилагане на дефиницията на „авторски и лицензионни възнаграждения”. Това е случаят на сделки, които позволяват на клиента (който може да бъде предприятие) да изтегля по електронен път дигитални продукти (като софтуер, изображения, звуци или текст) с цел използването им лично от самия клиент и за неговото забавление. При тези сделки, плащането е изцяло за придобиването на информация, предоставена под формата па дигитален сигнал и следователно не представлява авторско и лицензионно възнаграждение, но попада под обсега на чл. 7 „Доходи от стопанска дейност“ или чл. 13 „Печалби от прехвърляне на имущество“, според случая.
Също няма да са налице основания за класифициране на доходите като авторски и лицензионни възнаграждения, ако законодателството и договорните клаузи предвиждат, че създаването на копие се счита за използване на авторско право от доставчика, а не от клиента (§ 17.3 от Коментара).
Обратно, сделки, при които основна част от плащането е възнаграждение за предоставяне на право на използване на авторско право върху дигитален продукт, който е изтеглен за тази цел, се счита за авторско и лицензионно възнаграждение (§ 17.4 от Коментара).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5

Вашият коментар