Изх. №53-00-1111
15.11. 2019 г.
ЗДДС- чл.45, ал.3
ЗДДФЛ – чл.12
ЗДДФЛ – чл.10
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-1111/04.11.2019 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 03.07.2013 г. в Агенцията по вписвания към търговския регистър е вписано увеличение на капитала на ООД с непарична вноска – недвижими имоти (апартамент, гараж и идеални части от урегулиран поземлен имот (УПИ)) собственост на единия съдружник. Апортираният имот е въведен в експлоатация с удостоверение 11.09.2003 г. Дружеството не е ползвало данъчен кредит за апортирания имот. Към момента не са правени подобрения за сметка на дружеството и съответно не е ползван данъчен кредит по ЗДДС.
Във връзка с бъдеща продажба на апортирания имот са поставени следните въпроси:
1. Приложима ли е разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС при продажбата?
2. Възниква ли задължение по ЗДДФЛ на физическото лице апортирало недвижимия имот?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС. Съгласно чл. 45, ал. 3 от закона, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В случая, данъчното третиране не е поставено в зависимост от наличието на право на данъчен кредит при придобиването на съответните имоти.
Определението „сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от дефиницията за „нови сгради“ в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, а именно – нови са сградите, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“ или за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
Определение на понятието „прилежащ терен“ е дадено в § 1 , т. 6 от ДР на ЗДДС и това е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 метра от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Следвайки логиката па цитираните разпоредби, доставката на земята би била облагаема за частта от УПИ, която не е прилежащ терен към „стара“ сграда.
Предвид гореизложеното и доколкото сте посочили в запитването, че сградата не е нова, за продажбата е приложим чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката е освободена. В чл. 45, ал. 7 на закона е дадена възможност на продавача, в случай, че желае, да третира тази доставка като облагаема.
Уведомяваме, че относно данъчното третиране на доставки със земя и сгради е изразено общо становище от Изпълнителния директор на НАП с писмо изх. №91-00-261/04.09.2007 г., публикувано в страницата на НАП – www.nap.bg.
По втори въпрос:
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В случая става въпрос за непаричен доход, придобит от физическото лице на датата на която е извършено и вписано увеличението на капитала на дружеството (03.07.2013 г.).
Аргумент в подкрепа на това е разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, според която, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
* плащането – при плащане в брой;
* заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
* получаването на престацията – за непаричен доход.
Съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества (първа хипотеза).
Цитираната разпоредба е приложима и в конкретния случай, във връзка с направената непарична вноска, с която е увеличен капитала на дружеството. Вместо паричен доход от продажба на недвижим имот, начислен от дружеството към посочената в писмото дата (03.07.2013 г.), физическото лице придобива непаричен доход – нови дялове от увеличаването на капитала на тази стойност. Този доход, обаче, не следва да бъде облаган на основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ (първа хопотеза).
На основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото – предмет на непаричната вноска, и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или в натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице – съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33, освен ако не е освободен от облагане по реда на ал. 1 на чл. 13 от ЗДДФЛ (втора хипотеза).
Видно от втората хипотезата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ за съдружника, направил непаричната вноска, би възникнало доход само, в случай че след продажбата на апортирания актив дружеството намали капитала си и направи плащане към него в пари или в натура.
В този случай доходът се смята за придобит от съдружника на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33, освен ако не е освободен от облагане по реда на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
а) един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиване и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
б) до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Прилагането на посочените данъчни норми, с оглед третирането на доходите като необлагаеми, е обвързано от една страна с броя на имотите, обект на продажба/замяна, а от друга страна с времето, през което те са били собственост на физическото лице (продавача).
По електронен път допълнително е представен НА за покупко-продажба на недвижим имот и идеална част от урегулиран поземлен имот., видно от който съдружникът Х закупува право на строеж съгласно одобрен архитектурен проект за новострояща се жилищна сграда в гр. София, местност Витоша, а именно: апартамент №7 на втори етаж в сградата; гараж №4 и 1,51% идеални части от дворно място/УПИ, целият с площ от 7856 кв. м. Недвижимите имоти са въведени в експлоатация с Удостоверение 2003 г. Към датата на апорта – 03.07.2013 г. на недвижимите имоти в капитала на ООД с акт за назначаване на вещи лица, е определена пазарна стойност на имуществото от 205 200,00 лв.
От изложената фактическа обстановка е видно, че при продажба на два имота от страна на дружеството, за физическото лице ще са изпълнени условията за необлагаем доход на основание чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „б“ от ЗДДФЛ, тъй като ще са изминали повече от 5 години от датата на придобиване през 2003 г. и датата на продажбата. При продажбата само на апартамента, представляващ недвижим жилищен имот, ще са изпълнени условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДФЛ, тъй като ще са изминали повече от 3 години от датата на придобиване през 2003 г. и датата на продажбата. В случай че бъдат продадени и трите недвижими имота, ще са изпълнени условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква „а“ и буква „б“ от ЗДДФЛ. Посочените основания ще са налице ако физическото лице (съдружник) не извърши продажба и на друго лично недвижимо имущество в годината на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър.
Следва да се отбележи, че в случай че, ООД извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото – предмет на непаричната вноска, но не намали капитала си и съответно не направи плащане към съдружника, направил непаричната вноска, то за физическото лице не би възникнал доход за облагане по ЗДДФЛ.
Доход би възникнал едва при последваща продажба на дяловете, придобити в резултат на апорт.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.