Изх. №53-00-30
04.05.2020 г.
ЗКПО – чл.26
ЗДДФЛ – чл.24, ал.1
КСО – чл.4, ал.1; чл.6, ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” са постъпили Ваши писмени запитвания, приети с вх. №53-00-30/30.03.2020 г., относно прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество сключва договор за наем с физическо лице за предоставяне на апартамент, находящ се в гр. К, който ще се ползва от двама наети по трудов договор служители. Дружеството ще плаща месечния наем по банков път от фирмената сметка кьм сметката на наемодателя. В индивидуалните трудови договори това не е упоменато, докато в договора за наем е изрично описано, че имотът ще се ползва само и единствено от тези двама служители.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Наемът, който работодателят заплаща за наетото жилище на свои служители със сключени трудови договори, представлява ли елемент от трудовото им възнаграждение?
2. Дължат ли се задължителни осигурителни вноски върху средствата, които работодателят заплаща за наетото жилище на своите служители?
3. Отчетените разходи признават ли се за данъчни цели по ЗКПО?
Предвид изложените обстоятелства, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 от същата разпоредба.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, се освобождават от облагане по ЗДДФЛ.
Предвид това заплащаните от работодателя разходи за наем на апартамент за жилищни нужди на наетите служители, които не могат да бъдат квалифицирани като социален разход по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и представляват облагаем доход за физическите лица, подлежащ на облагане по реда на ЗДДФЛ.
По втори въпрос:
На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, работниците и служителите, подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ? (чл. 10, ал. 1 от КСО).
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).
На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от кодекса в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, ал. 5, ал. 6 и ал. 7 от КСО.
Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Сумите следва да са индивидуализирани и достъпни за всички служители.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Съгласно чл. 3, ал. 1 от наредбата, осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година.
Изключение е предвидено с текста на чл. 2, ал. 4 от НЕВДПОВ, съгласно който осигурителни вноски не се изчисляват и внасят и върху доходите от трудова дейност, получени под формата на разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, ако осигурителят е направил избор по чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ да облага тези разходи по реда на ЗКПО.
В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от наредбата са определени доходите и възнагражденията, които не се включват при определяне на осигурителния доход, върху който се дължат осигурителни вноски. Средствата, предоставени за наем на апартамент, не са сред изрично изброените в разпоредбата.
Предвид гореизложеното, в случаите, в които предоставените от работодателя средства за наем на апартамент, който ще се ползва от служителите са във връзка с упражняваната от тях трудова дейност в качеството им на лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и не са получени под формата на разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, при направен от осигурителят избор по чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ да облага тези разходи по реда на ЗКПО, същите представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО, задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО).
Здравноосигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавно обществено осигуряване, определен съгласно КСО (чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО).
По трети въпрос:
При така посочените обстоятелства дружеството е предоставило за лично ползване нает апартамент на лица, с които е в трудови взаимоотношения.
Относно признаването на отчетените разходи за наем в дружеството, следва да имате предвид, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на дружеството.
В общия случай, за да бъде признат за данъчни цели даден разход, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, да не попада в изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на част І от глава 4 на закона.
Съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели. Законът не дефинира понятието „разходи несвързани с дейността“, което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ №883 за прилагане на ЗНА). В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.
В случая, поради неизяснените договорни отношения между страните във връзка с извършените от дружеството разходи за наем, ще са възможни различни хипотези. Конкретното данъчно третиране, предполага да се извърши анализ дали съответният разход носи белезите на възнаграждение за извършена от наетото лице работа или няма такъв характер, а по-скоро представлява насочване на средства от предприятието към физическото лице без да е налице адекватна престация от негова страна.
В първата хипотеза, при която извършените в полза на наетото лице разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО.
За всяка от страните по трудовото правоотношение възникват насрещни права и задължения. Изхождайки от съдържанието на тези права и задължения, дружеството в качеството си на работодател следва да отчита разходите за възнаграждения и осигурителни вноски. От изложената фактическа обстановка не може да се изведе категоричен извод, че разходите за наем са извършени в полза на наетите лица на легитимно правно основание и следователно същите не са свързани с дейността на дружеството.
Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които работодателят извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна (която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му), и доколкото не са налице социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1, или чл. 26, т. 11 във връзка с § 1, т. 5 „скрито разпределение на печалбата“ от ДР на ЗКПО.
Обективна проверка и конкретна преценка относно характера на извършените разходи и приложението на горепосочените хипотези може да се извърши в хода на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК
.