Изх. №53-00-94
04.07.2018 г.
чл. 17, ал. 1 от ЗДДС
чл. 17, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 68 от ЗДДС
чл. 69 от ЗДДС
чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
чл. 117, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и ще купува и продава стоки на територията на Съединени американски щати (САЩ). Стоките ще се продават, чрез куриерски дружества установени на територията на САЩ. За продажбата на стоките, ще се използват услугите на онлайн платформи в резултат на което от тяхна страна, ще се издават фактури за рекламни услуги с начислен ДДС в размер на 0%. Дружеството използва имот под наем от юридическо лице, което начислява ДДС на наемните вноски.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли дружеството да начислява ДДС, чрез издаване на протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, за получените рекламни услуги?
2. Ще има ли дружеството, право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за наема на недвижимият имот и на получените рекламни услуги, ако за тях следва да се издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
На облагане с данък върху добавената стойност подлежат всички облагаеми доставки на услуги, съгласно чл. 2 от ЗДДС, които са с място на изпълнение на територията на страната и не са предмет на освободени доставки. Следователно съществен елемент на облагане на доставките на услуги е мястото на изпълнение на тези доставки.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
От изложената фактическа обстановка не става ясно, дали дружеството ще формира постоянен обект на територията на САЩ. В §1, т. 10 от ДР на ЗДДС е дадена дефиниция на понятието „Постоянен обект” – „постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието ”постоянен обект” следва да се вземат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на ЕО с решения по дела (С – 168/84, С – 190/95, С – 231/94, С – 260/95), съгласно която под ”постоянен обект” следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”.
Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги-когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
От изложеното следва, че ако доставчик на рекламни услуги е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и предоставя рекламни услуги на дружество, което е установено на територията на страната регистрирано за целите на ЗДДС и не се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, приложение ще намери чл. 21, ал. 2 изречение първо от ЗДДС. В този случай, дружеството получател в качеството на лице платец на данъка ще следва да си самоначисли ДДС с протокол, тъй като съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, протокол се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС от регистрираното лице – получател по доставката. Съгласно чл. 117, ал. 3 от ЗДДС протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем и на основание чл.124, ал. 2 от ЗДДС, същият следва да се отрази в дневника за продажбите през данъчния период, през който е издаден. По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит и отразяването на протокола в дневника за покупките, следва да се има предвид даденият отговор по втори въпрос от настоящото становище.
При условие, че рекламните услуги по които ще сте получател, се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където е установена независимата икономическа дейност на дружеството, т.е. извън България, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект и ДДС не следва да се начислява (чл. 86, ал. 3 от ЗДДС).
По втори въпрос:
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС.
По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и изискуемия от него данък като платец по Глава осма от ЗДДС.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 – 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
– стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
– стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
– стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, поради което за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи доставки с право на данъчен кредит.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. А на основание ал. 2 на същата разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Видно от изложената фактическа обстановка, дружеството ще купува и продава стоки на територията на САЩ. Доколкото стоките ще се намират на територията на САЩ към момента на тяхната продажба, на основание разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки ще е на територията на трета страна САЩ, т.е. извън територията на страната. Предвид това извършените от дружеството доставки ще бъдат извън обхвата на ЗДДС и съответно данъчното им третиране следва да бъде съобразно със законодателство на третата страна – САЩ.
Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
На основание гореизложеното, за получените от дружеството доставки на услуги, които ще се използват за извършване на посочените в запитването доставки, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, доколкото не са налице ограниченията, разписани в чл. 70 от ЗДДС. Самото право на приспадане на данъчен кредит следва да се реализира при спазване на условията за упражняването му, указани в чл. 71, чл. 72 и чл. 73а от ЗДДС. Данъчният документ (фактура или протокол по чл. 117 от ЗДДС) с който е начислен ДДС се отразява в дневника за покупките, както следва:
– ако не е налице право на данъчен кредит по доставката, данъчната основа и данъкът на получената доставка се посочва в колона 9 (ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък);
– ако е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит по доствката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 (ДДС с право на частичен данъчен кредит);
– ако е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит по доствката, данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит), а начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).