Изх. №53-04-1118
26.11.2019 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 5 от ЗДДС
чл. 113 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Ф“ ООД е дружество – майка на група от предприятия с основна дейност извършване на консултантски услуги, основно в областта на софтуерното САП консултиране и разработване на софтуер. Дружеството – майка е притежател на словесна търговска марка, регистрирана първоначално на територията на Република България с регистрационен номер 111111222222111 и с последващи регистрации за територията на всички държави членки на Европейския съюз (ЕС), включително Норвегия, Швейцария и САЩ.
Дружеството възнамерява в качеството на собственик на търговската марка да предостави правото за използване на марката на дъщерни юридически лица, срещу възнаграждение. Към момента, търговската марка е предоставена да се ползва на две дъщерни дружества, като част от наименованието им, така и за търговски, маркетингови и други цели. Едното дъщерно дружество е българско юридическо лице, а другото е регистрирано и установено в САЩ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Доставката по предоставяне правото на ползване на търговската марка на други юридически лица срещу възнаграждение, облагаема доставка ли е по смисъла на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания“.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга е всяко извършване на услуга съгласно разпоредбата на чл.9, ал. 1 от закона, като в ал. 2 и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които са приравнени на доставка на услуга.
Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДС, продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество, каквото безспорно е търговската марка, се счита за доставка на услуга, поради което приложимите норми при определяне на административните и данъчните задължения по този закон, са именно нормите, касаещи предоставянето на услуги. Също така, услугата по предоставяне правото на ползване на търговска марка, не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Друг аспект, свързан със случаите, когато получателят е данъчно незадължено лице е разписан в разпоредбата на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, която се явява изключение от общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
( получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
( доставяните услуги са: предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер (чл. 21, ал. 5, т. 2, буква „а“ от ЗДДС);
От изложеното следва, че когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал.1 от ЗДДС, като съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) данъкът е изискуем от доставчика по доставката – регистрирано по закона лице, независимо дали получателя е данъчнозадължено лице или данъчнонезадължено лице.
Когато получател по доставка на услугата по предоставяне правото на ползване на търговската марка е лице, което не е установено на територията на страната, а е установено в трета страна, в случая САЩ, са възможни следните хипотези:
– когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата отново е там, където е установен получателят по доставката, съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата издадена по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието за това е „чл. 21, ал. 2 от ЗДДС”. Доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
– когато получател по услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване съгласно чл. 21, ал. 5 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата издадена по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието за това е „чл. 21, ал.5 от ЗДДС”. И в този случай доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011), то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при положение, че получател е самостоятелно дъщерно юридическо лице на дружеството – майка, а не клон или структорно звено.