Изх. №53-04-1250
09.01.2020 г.
ЗДДС – чл.69
ЗКПО – чл.58, ал.1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-1250/13.12.2019 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ЕООД е дружество, вписано в Регистъра на БНБ за финансовите институции. Основната дейност към момента са гаранционни сделки.
Дружеството възнамерява да закупи от трета страна въздухоплавателно средство (самолет), с цел същия да бъде отдаден под наем на друго българско търговско дружество при условията на оперативен лизинг, за срок между една и пет години. Лизингополучателят няма регистрация като авиационен оператор. ЕООД предвижда да декларира текущите си приходи от наем на самолета месечно, като облагаеми на територията на страната сделки.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какви са конкретните условия и срокове, при които на дружеството може да бъде възстановен платения ДДС при вноса?
2. Следва ли дружеството да прилага разпоредбите за данъчните амортизируеми активи и да включи самолета в своя данъчен амортизационен план? Кое би било правилното определяне на категорията на конкретния данъчно амортизируем актив? Какви разходи, свързани със самолета, биха били данъчно признати?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Според разпоредбата на чл. 56 от ЗДДС начисляването на данъка при внос по чл. 16 от с.з. се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение.
Съгласно чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС освободен от данък е вносът на въздухоплавателни средства и плавателни съдове по чл. 31, т. 7 (доставката на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, и на плавателни съдове по т. 2, с изключение на плавателни съдове с военно предназначение, попадащи в Комбинираната номенклатура под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната), както и на резервни части за тях. Тъй като в запитването изрично е посочено, че въздухоплавателното средство, няма да бъде използвано от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, освобождаването по чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС е неприложимо.
Съгласно чл. 90, ал. 1 от ЗДДС в случаите на внос вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък в държавния бюджет, както следва:
1. по сметка на съответното митническо учреждение, оформящо вноса;
2. по сметка или в касата на съответното митническо учреждение, оформящо вноса, когато вносителят е нерегистрирано по този закон физическо лице, което не е едноличен търговец.
Към датата на настоящото запитване дружеството ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице. Допълнително в проведен разговор е уточнено, че към момента не е извършен внос на въздухоплавателното средство.
В този случай, дружеството ще „възстанови“ начисления от митническите органи ДДС по реда за приспадане на данъчен кредит регламентиран в глава 7 „Данъчен кредит“ от ЗДДС.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 3 и чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, в случай, че въздухоплавателното средство се използва за извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от с.з. (оперативен лизинг) е налице право да приспадне начисления данък при вноса.
Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява при условията на
чл. 71, т. 3 от ЗДДС, който регламентира две кумулативни условия:
* първото условие е наличието на митнически документ за внос, в който дружеството е посочено като вносител;
* второто условие е данъкът да е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от ЗДДС.
На основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС, регистрираното по закона лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит в данъчния период, през който то е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода.
Начинът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е уреден в чл. 72, ал. 2 ЗДДС. За да бъде упражнено правото, е необходимо лицето да:
* включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период в справка-декларацията в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, и
* посочи документа, въз основа на който се упражнява правото на приспадане на данъчен кредит в дневника за покупките.
Относно правото на приспадане на данъчен кредит за дълготрайни активи по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 71б от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.), която когато съответните стоки, представляващи дълготрайни активи се използват едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност се въвежда правилото за приспадане на данъчен кредит, пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.
По втори въпрос:
Признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършват от предприятията съобразно глава 10 от ЗКПО „Данъчни амортизируеми активи“.
За данъчни цели се признава данъчната, а не счетоводната амортизация – тя се елиминира като се посочва в увеличение при данъчно преобразуване (чл. 54 от ЗКПО).
Разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО урежда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт. За данъчни цели до момента на издаване на посочените документи не се допуска признаване на данъчни амортизации, а въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО е моментът, от който активът се използва в дейността на предприятието, съответно експлоатацията му носи икономическа изгода на задълженото лице.
Относно документалната обоснованост на датата на въвеждане в експлоатация на актива, ЗКПО не съдържа специални изисквания в глава десета на закона. Поради това, документирането се извършва по общия ред за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, който препраща към Закона за счетоводството (ЗСч). Освен наличието на договор за наем, документирането на датата на въвеждане в експлоатация следва да се извърши със съставяне на първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 3 от ЗСч, който е вътрешен документ за предприятието – Протокол или Акт за въвеждане в експлоатация.
Ако начисляването на данъчна амортизация започне от момент, от който активът е годен за експлоатация, но още не се ползва за целите на икономическата дейност на дружеството, то незаконосъобразно начислените суми за данъчна амортизация няма да бъдат признати за данъчни цели. Предвид гореизложеното, особено трябва да се внимава с новопридобити активи с цел отдаване под наем (какъвто е случая) – амортизацията им за данъчни цели следва да започне, когато вече е налице договор за ефективно отдаване под наем, а не още от момента на завеждането им като дълготраен амортизируем актив в счетоводството на предприятието.
Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗКПО при определяне на годишните данъчни амортизации данъчните амортизируеми активи се разпределят в следните категории:
1. категория I – масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии;
2. категория II – машини, производствено оборудване, апаратура;
3. категория III – транспортни средства, без автомобили; покритие на пътища и на самолетни писти;
4. категория IV – компютри, периферни устройства за тях, софтуер и право на ползване на софтуер, мобилни телефони;
5. категория V – автомобили;
6. категория VI – данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение;
7. категория VII – всички останали амортизируеми активи.
Годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават размерите определени в ал. 2 на чл. 55 от ЗКПО.
Следва да се отбележи, че не е налице тъждественост при определяне на амортизационната норма за данъчни и счетоводни цели. От друга страна нито ЗКПО, нито счетоводното законодателство регламентират правила, по които даден актив да бъде причислен към една или друга категория или група.
В тази връзка от полза може да бъде Единният класификатор на основните средства (ЕКОС). В ЕКОС самолетите са посочени с кодове 5 75 ХХХХ, като част от подгрупа 5 75 0000 „Авиационна техника“ и група 5 00 0000 „Транспортни средства”. Тази категоризация отговаря на категория ІІІ амортизируеми активи по смисъла на ЗКПО.
С оглед липсата на подробна актуална нормативна уредба за категоризиране на амортизируемите активи, е необходимо да се подчертае, че при определяне на принадлежността на даден актив към някоя от категориите, визирани в чл. 55, ал. 1 от ЗКПО трябва да се изхожда от неговия вид, характеристики и най-вече предназначението му при осъществяване на дейността на данъчно задълженото лице.
Липсата в ЗКПО на допълнителна разпоредба относно израза „транспортни средства“ означава, че не се налага отклонение от общоприетия му смисъл.
С оглед на гореизложеното следва да се направи извод, че за целите на чл.55 от ЗКПО посоченият в запитването самолет попада в категория ІІІ – транспортни средства, чиято данъчна амортизационна норма е в размер на 10 %.
Относно това какви счетоводни разходи свързани със самолета биха били данъчно признати, следва да имате предвид, че са приложими общите изисквания на ЗКПО. Разходите ще бъдат данъчно признати при следните условия:
– да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
– свързани са с дейността на дружеството, относими са към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
– не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат, като се вземат предвид отразените в отчета за приходи и разходи данни за отчетния период. Приходите и разходите на едно предприятие са формират при спазване на изискванията на счетоводните стандарти, ЗСч и възприетата индивидуална счетоводна политика.
Законът дефинира общи принципи и условия, при които отчетените разходи от данъчно задълженото лице са данъчно признати както и специфични случаи на данъчно непризнати разходи. За целите на данъчното облагане, преценката се прави с оглед изпълнението на дейността на предприятието, документалната обоснованост и в зависимост от това в какви договорни взаимоотношения се намира данъчно задълженото лице.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.