Изх. №53-04-138
16.04.2021 г.
ЗКПО – чл.15; чл.16
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-138/23.02.2021 г. и предоставена нова информация с вх. №53-04-138/19.03.2021 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка изложена в запитванeто е следната:
През февруари 2020 г. дружеството е прехвърлило на свързаното лице ООД два свои имота – търговски обекти, състоящи се от земя и сгради (Имот-1 и Имот-2). Продажните цени на недвижимите имоти по нотариални актове са съответно 665 262,63 лв. без ДДС за Имот-1 и за 629 654,16 лв. без ДДС за Имот-2.
При извършена проверка от органи по приходите е констатирано, че продажните цени са значително по-ниски както от данъчните оценки на имотите, така и от техните оценени справедливи пазарни цени от лицензиран оценител.
В протокола от проверката е отразено, че при необоснованост на подобни разлики, те трябва да бъдат представени в увеличение на данъчната печалба на АД за 2020 г. на основание чл. 16 от ЗКПО.
Възложили сте втора експертна оценка, поради следните съществени недостатъци на първата, а именно:
* не е взета предвид целта и икономическо съдържание на сделката, не са взети необходимите корекции за съпоставимост;
* справедливите пазарни цени на сградите и земята не са определени поотделно, а това е от съществено значение за ценообразуването на покупко-продажбите.
При втората пазарна оценка пазарните цени са определени съответно на 928 000,00 лв. без ДДС за Имот-1 и 643 100,00 лв. без ДДС за Имот-2, при което са съобразени следните обстоятелства:
* ООД е създадено като специализирано дружество за създаване, управление и поддръжка на недвижимото имущество в групата с цел осигуряване на необходимите помещения за дейността на търговското дружество АД. В съответствие с така възприетата политика, последното е прехвърлило собствеността върху недвижимите имоти от двата свои обекта ООД с цел след извършване на подобрения върху тях от второто дружество, да ги наеме от него за ползване в търговската си дейност с осигурено обслужване, управление и поддръжка, като по този начин се освободи от неприсъши функции и разходи.
* Планираните и договорени подобрения се състоят в разрушаване на съществуващите сгради поради значително износване на техните конструкции и настъпилата им функционална непригодност и построяване на нови монолитни сгради според търговските потребности и изисквания на АД, с по-добра износоустойчивост и подходяща функционалност.
Оценителят е определил пазарните цени на имотите по покупко-продажбите чрез прилагането на метода на пазарни сравнения от стандартите за оценка на база информация за цените по покупко-продажби между несвързани лица в същите райони на населените места, но с прилагане на следните корекции:
* сградите са оценени на нулева стойност, тъй като целта на тяхната продажба е те да бъдат разрушени за построяването на заместващи нови сгради, поради което те нямат потребителна полезна стойност нито за продавача, нито за купувача, както би било по обичайна покупко-продажба.
* пазарната цена на имотите е определена според оценената пазарна цена на земята и в двата обекта, коригирана в намаление с оценените разходи за разрушаване на сградите.
Приложеният метод в оценката за пазарните сравнения е идентичен с препоръчителния транзакционен метод на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ) в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/2006 г.) и Указанията на ОИСР за трансферно ценообразуване. Според цитираните национални и международни норми, прилагането на МСНЦ изисква анализ за съпоставимост на сделките между свързани и несвързани лица и при различия между тях, извършване на необходимите корекции за постигане на такава съпоставимост. Различията и необходимите корекции произтичат от икономическата същност на сделките, като се вземат предвид характерните за тях особености в действителните отношения между страните със съответните ценообразуващи фактори
За разликите между продажните цени по нотариалните актове и оцененните пазарни цени на имотите, дружеството е предприело необходимите корекции на:
1. задълженията за корпоративен данък с начисляване на сума от 10 % върху горницата до пазарните цени в сметка за задължения по отсрочени данъци, от които ще признае задължения за корпоративен данък през 2020 г., с отразяване на разликата до пазарните цени в увеличение на финансовия резултат в ГДД за 2020 г.,
2. ДДС по продажбите с доначисляване на 20% ДДС върху горницата до размера на оценените пазарни цени и издаване на дебитно известие за увеличението в данъчната основа и ДДС, при което разчетите за ДДС между страните ще бъдат уредени с ефективно плащане.
Към настоящата дата дружествата са на етап съгласуване на идейния и техническия проект за новите сгради, които ще бъдат построени в двата продадени имота след разрушаването на съществуващите сгради.
По тази причина, дружествата са постигнали споразумение АД временно да плаща вноски за ползването на имотите, които по предварителна преценка приблизително се равняват на подходящата месечна наемна вноска за подобен вид имоти.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изготвената втора оценка от лицензирания оценител изпълнява ли изискванията на данъчното законодателство за определяне на пазарните цени по сделките между свързани лица?
Предвид изложената фактическа обстановка и поставенят въпрос Ви уведомявам:
В чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) са регламентирани основните права на задължените лица, сред които са правото им да бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, както и правото да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им по този кодекс и правото да им бъде предоставена информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения (чл. 17, ал. 1, т. 5, б. „б“ от ДОПК).
На правата на задължените лица съответства задължението на Националната агенция за приходите (НАП) да осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, обезпечението и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията (чл. 3, ал. 1 от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП). Становищата по запитвания от страна на задължени лица се издават на правно основание чл. 10, ал. 1 , т. 10 от ЗНАП, който регламентира, че изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин.
От текста на горепосочените разпоредби, следва, че становищата съдържат отговори на поставени въпроси относно начина на тълкуване на конкретни разпоредби. Същите не представляват административен акт, тъй като не съдържат властническо изявление и следователно не са задължителни за подчинените органи. След като направеното тълкуване не е от издателя на нормативния акт по аргумент на противното от чл. 51, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА) същото не е задължително и за лица извън администрацията и не засягат непосредствено техни права и интереси.
Предвид гореизложеното, спазването или не на становищата не влияе върху редовността на издаваните от административните органи актове, като неспазването на становище не е основание за незаконосъобразност на издаваните административни актове.
Съгласно утвърдена със Заповед на Заместник изпълнителния директор на НАП процедура „Изготвяне на отговори на запитвания”, в компетенциите на отделите ДОП при Дирекции ОДОП е изготвянето на отговори по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, които са с методологичен характер. Настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да анализира документи, които следва да представят в цялост фактите и обстоятелствата, от значение за решаване на конкретен данъчен казус.
Такива правомощия имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от ДОПК). Съгласно чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове, издавани по реда на кодекса, се основават на действителните факти от значение за всеки конкретен случай.
В производствата по установяване на публичните задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски органите по приходите събират относимите към съответното производство доказателства служебно или по инициатива на задълженото лице. Събраните доказателства подлежат на обективна преценка и анализ от страна на органите по приходите (чл. 37, ал. 1 от ДОПК). С оглед визирания в чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите в производството, единствено в правомощията на органа по приходите е преценката, дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства.
Съгласно чл. 51 от ДОПК, в правомощията на органа по приходите е да преценява вписванията в счетоводните книги според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството.
Органът по приходите има право да възлага експертиза, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, както и да преценява заключението на експерта заедно с другите доказателства, събрани в хода на производството (чл. 60 – 67 от ДОПК).
Изложената фактическа обстановка и поставеният въпрос нямат методологичен характер и до голяма степен са насочени към проучване становището на администрацията по отношение на бъдещи намерения и действия и в този смисъл са извън правомощията във връзка с изготвяне на отговори на запитвания. Изразяването на становище по поставените въпроси би било вмешателство в работата на компетентен орган и би накърнило приложението на принципа на самостоятелност и независимост на органите по приходите.
Предвид гореизложеното, настоящето становище е принципно и общо.
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха били постигнати между независими лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
„Свързаните лица” са определени съответно в § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
„Пазарна цена” е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани (§ 1, т. 8 от ДР на ДОПК).
Методологията на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
Инструментите, чрез които може да се определи дали дадена контролирана сделка отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в § 1, т. 10 на ДР на ДОПК. Кодексът предвижда пет метода за определяне на пазарните цени:
а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
г) методът на транзакционната нетна печалба;
д) методът на разпределената печалба.
Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба Н-9/2006 г. Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В Наредбата е определено при какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Предвид регламентираните принципи на функциониране на всеки един от приложимите съгласно ДОПК методи за определяне на пазарните цени, е ясно, че само един от методите – МСНЦ (методът на съпоставимите неконтролирани цени) е насочен директно към определяне на цена на сделка с имущество или услуги, а всички останали методи изследват възнаграждение за изпълнявани функции. МСНЦ цели определяне на цена на контролирана сделка на базата на цената, постигната в съпоставима неконтролирана сделка (независима сделка). От друга страна, методите, базирани на печалбата (брутна или нетна), следва да установят какво е или би било възнаграждението (като процент от приходите, активите или разходите) при пазарни условия на едно свързано предприятие като компенсация за извършваната от него дейност (дистрибуция, производство, оказване на услуги и т.н.).
Следователно за определяне на пазарната цена трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в закона пет метода или комбинация от тях.
От тази гледна точка в чисто теоретичен аспект, от петте приложими методи за определяне на пазарните цени в конкретния случай би бил адекватно приложим МСНЦ.
Фундаменталният принцип, който трябва да се спазва при определяне на пазарните цени, е принципът на съпоставимост, т.е. установяване на сравними сделки или предприятия. Без наличието на сравнима пазарна информация принципът на пазарните цени не би могъл да бъде надеждно приложен. Следователно при прилагането на МСНЦ е необходимо да се идентифицират съпоставими независими сделки със същия предмет. Изискването за стенен на съпоставимост при този метод е изключително високо.
От гледна точка на конкретния казус МСНЦ изисква да се идентифицират други сделки, които са:
* осъществени между независими лица;
* с предмет продажба на имоти със сходни характеристики и местоположение;
* осъществени в относително същия времеви период;
* осъществени са при относително същите условия, като срокове за плащане, гаранции, условия за прехвърляне и т.н.
Съгласно чл. 6, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на сравнението по чл. 5 следва да се анализира съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на база на:
а) характеристики на продукта или услугата – предмет на сделката;
б) функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява като се отчитат и използваните активи и поети рискове, както и условията по сравняваните сделки;
в) икономическите условия;
г) бизнес стратегии.
Предвид гореизложеното, считам че дружеството следва да обоснове наличието на основания за промяна на ценовите условия на извършените продажби, изхождайки от реалните отношения и бизнес стратегии. В случай, че се предвижда разрушаване на сградите, извършването на корекция в оценката ще зависи от това, за чия сметка са разходите по разрушаването.
При условие, че разрушаването е за сметка на купувача, би била логична извършената корекция на продажната цена в намаление с разходи за разрушаване, доколкото съгласно приложимите счетоводни стандарти за отчитане на дълготрайни материални активи цената на придобиване на обект от имоти, включва и разходите за демонтаж, преместване или възстановяване, задължението за които предприятието поема като последствие от привеждането на актива в работно състояние за предвидената му употреба. Разходите за разрушаване на старите сгради следва да се капитализират в стойността на новоизградените сгради.
Съгласно чл. 62 от Наредба Н-9/2006 г. органът по приходите анализира определените цени като следва избрания от задълженото лице метод. В случай, че се установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 от Наредба № Н-9/2006 г.
Когато в резултат от прилагането на цени различни от пазарните се формира некоректна данъчна основа и се установи отклонение от данъчно облагане, същата следва да бъде коригирана и обложена с данък при условия и цени, които биха възникнали, ако взаимоотношенията са реализирани при условията за несвързани лица по реда на чл. 15 от ЗКПО.
Ако сделката е сключена при условия противоречащи на икономическата логика и цели отклонение от данъчно облагане приложение ще трябва да намери санкционната норма на чл. 16 от ЗКПО. В този случай ще се направи корекция единствено на данъчната основа на предприятието, при което се е проявил ефекта на отклонението от данъчно облагане.
Отклонението от облагане може да намери проявление в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Пример за подобен случай между свързани лица е насочване на приходи към едното от тях, което е губещо предприятие, за сметка на увеличаване на разходите на другото, което е печелившо, като по този начин се цели ефективно намаляване на данъчното задължение на последното. Поради това, при наличие на последващ данъчен контрол е необходимо да се изследват в цялост взаимоотношенията между свързаните лица с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански или други причини, и ако такива липсват следва да се приеме, че взаимоотношенията между лицата се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.