Изх. №53-04-432 от 11.07.2018 г.
ЗКПО – §1, т.32
ЗКПО – чл.16, ал.2, т.3
ЗДДС – чл.46, ал.1, т.1
ППЗДДС чл. 64, ал.1, т.3
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-432/27.06.2018 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Дружеството, което представлявате предоставя и получава краткосрочни парични средства от и кьм други български дружества, които са свьрзани лица по смисъла на ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Задължително ли е договарянето на лихви при предоставяне на парични средства между дружества, свързани лица? Трябва ли да бъде договорена лихвата, за да бъде дължима? Свободно ли е договарянето на нейния размер?
2. Как се третират по ЗКПО лихвите по междуфирмени заеми?
3. Как се третират по ЗДДС лихвите по такива заеми?
Предвид така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първата група въпроси (т. 1):
Въпросите от тази група касаят определяне на съдържанието на договорите между юридически лица, т.е. отношения с частно правен характер, и като такива са извън пределите на материалната компетентност на Националната агенция за приходите (НАП).
Доколкото обаче се предоставят заеми между дружества, които са търговци по смисъла на чл.1, ал.2, т.1 от Търговския закон (ТЗ), следва да се има предвид разпоредбата на чл.294, ал.1 от ТЗ, която постановява, че „Между търговци лихва се дължи, освен ако е уговорено друго“.
Разбира се данъчното законодателство предвижда в някои хипотези регулации за данъчни цели, които ще бъдат разгледани по-долу при другите въпроси.
По прилагането на ЗКПО:
Във връзка с данъчното третиране на финансиране в група от свързани лица, следва да бъдат съобразени разпоредбите на глава четвърта от ЗКПО „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане”.
Нормите на глава четвърта от ЗКПО имат за цел да предотвратят отклонение от данъчно облагане като регулират така отношенията, че даньчното задължение да отразява обективно резултатите от дейностга на данъчните субекти.
Преди всичко, следва да се отбележи, че от търговско-правна гледна точка лихвата по договор за заем, представлява възнаградителна лихва и същата представлява цената, която заемополучателят плаща на заемодателя за предоставените му парични средства, за разлика от мораторната лихва, която е санкция с обезщетителен характер. В случая се касае за два отделни института, които преследват различни цели и същите са несъпоставими.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО, където е въведен принципът на т.нар. „независими пазарни отношения“. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Сьгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от даньчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от сьответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО определя, че получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността се смята за отклонение от данъчно облагане.
Легалната дефиниция за „пазарна лихва“ от своя страна се съдьржа в § l, т. 32 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, където е посочено, че това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани, а установяването на релевантния й размер е обусловено в изречение второ на посочената норма, кьдето е записано, че пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат количествени и качествени характеристики на сделката форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитния риск и други рискове, свьрзани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
Видно от цитираната разпоредба са налице редица фактори, които следва да се отчитат при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица. В тази връзка следва да се има предвид, че самата норма на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО препраща към извършване на анализ приоритетно на заемополучателя, а от там и определянето на размера на пазарната лихва и на съпоставими сделки следва да се търсят на пазара където действа заемополучателя.
В § 1, т. 10 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) са изброени допустимите методи за определяне на пазарни цени за нуждите на производствата по ДОПК, като редьт и начинът на прилагане се определят с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/2006 г.).
Както текста на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба №Н-9/2006 г. предвиждат, че цялата методология на ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
Данъчното законодателство не съдържа дефиниция, която да определя кои сделки следва да се третират като съпоставими и кои не. В чл. 6 от Наредба №Н-9/2006 г. са посочени фактори, въз основа на които да бъде извършван подбора на две сделки, за да бъдат счетени те за съпоставими. В случай, че данни от такива неконтролирани сделки не могат да бъдат директно използвани, пазарните цени би следвало да се определят на базата на най-близката по структура и същност сделка или съвкупност от сделки (най-близкия познат финансов инструмент), за когото са налични и достъпни пазарни данни за цени или маржове, вкл. на базата на стабилни икономически и търговски принципи и практики.
Следователно при положение, че съконтрагентите по сделката констатират, че договорените между тях условия оказват влияние върху размера на данъчната основа при съпоставимост с аналогична неконтролирана сделка (т.е. такава между несвързани лица), то същите следва да определят данъчната основа и начислят данък така, че все едно сделката се е осъществила между несвързани лица при пазарни условия. В този случай ще е налице изпълнение на нормативното изискване на чл. 15 от ЗКПО, поради което ще липсва основание да бъде наложена санкция.
Тъй като към запитването не е представена конкретна информация, Ви уведомявам, че обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на финансовите отношения и съответствието им на горепосочените правила може да се извърши в хода на данъчен контрол по реда на чл. 110 от ДОПК, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
По прилагането на ЗДДС:
По принцип предоставянето на заем между търговци срещу лихва представлява възмездна доставка на услуга. По смисъла на чл. 8 от ЗДДС „всичко, което има стойност и е различно от стока и парите в обращение е квалифицирано като „услуга“.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т.1 от закона доставката на тази услуга е освободена от ДДС, като освобождаването от облагане с данък не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставящи услугата.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за освободените доставки не се дължи ДДС.
Относно документирането на лихвите, ЗДДС дава право на избор. Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за доставките на финансови услуги по реда на чл. 46 от закона издаването на фактура не е задължително, но по желание на доставчика или на получателя фактура може да бъде издадена (чл. 113, ал. 6 от с.з.). В случаите, при които за предоставен паричен заем не се издава фактура, доставката на финансовата услуга следва да се отрази в месечен отчет за продажбите по чл. 119 от закона, който се отразява в дневника за продажбите и стравката декларация за съответния данъчен период. Освен това, при получаването на лихви по касов път, на общо основание съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС заемодателят следва да издаде фискална касова бележка.
Размерът на данъчната основа за доставките на финансови услуги за предоставяне на паричен заем се определя по общия ред на чл. 26 от ЗДДС. Когато доставката е между свързани лица следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Съгласно буква „б“ от горепосочената норма данъчната основа е пазарната цена когато данъчната основа определена по реда на чл. 26 от закона е по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит.
По правило паричният заем е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за която се определя по реда на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС. На практика приложението на горепосочените разпоредби означава, че при паричните заеми възникването на данъчното събитие за доставките на финансовата услуга зависи от периодичността, с която е договорено плащане на лихва.
В тази връзка е и разпоредбата на чл. 26, ал. 8 от закона, в съответствие с която данъчната основа на доставките, възникващи в хипотезата на чл. 25, ал. 5 от закона се определя на порпорционална времева (месечна) база.
Съгласно нормата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в качеството си на освободена доставка лихвата по паричен заем не дава право на данъчен кредит за покупките, които са свързани с нея.
В качеството си на елемент от общия оборот от дейността на данъчно задължените лица лихвата участва при формиране на коефициента на лицата по чл. 73, ал. 3, 4 и 6 от ЗДДС за определяне размера на частичния данъчен кредит.
Същевременно в чл. 64, ал. 1 и 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона. Съгласно чл. 64, ал. 1, т. 3 (в сила от 21.03.2017 г.) от ППЗДДС, за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона в оборота по чл. 73, ал. 3 не се включват финансовите сделки, които са с инцидентен характер.
Горното допълнение в сила от 21.03.2017 г. в часта относно правото на частичен данъчен кредит по ЗДДС е направено с цел да бъде изцяло съобразена и уеднаквена е нормата на чл. 174, ал. 2, букви „а“ и „б“’ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), която изисква от оборотите за изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит да бьдат изключени продажбите на употребявани дьлготрайни активи, както и операциите с недвижимо имущество и финансовите сделки, които са с инцидентен характер. Целта е визираните елементи да бъдат изключени от коефициента на съотношение, за да не могат те да изменят неговото действително значение, тъй като подобни елементи не отразяват професионалната дейност на данъчно задълженото лице, доколкото става въпрос за доставки от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието и тези доставки не съответстват на обичайната дейност на данъчно задълженото лице. Те биха изкривили резултата от изчислението и то по такъв начин, че коефициентьт ще спре да отразява съответната част от стоки и услуги със смесена употреба за извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.