Изх. №53-04-680
14.11. 2017 г. чл. 21, ал. 2, чл. 25, ал. 6 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-04-680/02.10.2017 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„М” ООД, има сключен договор за предоставяне на услуги с дружество, регистрирано за целите на ДДС във Финландия. Услугите по договора представляват „осигуряване на работен екип и помощни услуги на работния екип“. Работният екип се занимава с подпомагане покритието на търговските канали и информацията за продажбата на дребно на финландското дружество на територията на Р. България и Р. Сърбия. Българското дружество не продава директно продуктите на финландското дружество. Длъжностите в работния екип са – търговски представители, ръководител на екип и промотьори. Служителите от работния екип са наети по трудово правоотношение от българското дружество, което осигурява необходимата инфраструктура, инструменти и помощни услуги.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Къде е мястото на изпълнение на доставката на посочената услуга?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Когато едно лице „предоставя“ свои работници или служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят, тази услуга, обикновено се нарича предоставяне на персонал. Лицето, на което се предоставя персонал, заплаща на лицето, което предоставя персонал, цена на услугата. Обикновено цената включва размера на трудовите възнаграждения на предоставения персонал, дължимите осигурителни вноски за сметка на осигурителя, допълнителни суми, ако са дължими такива към работниците или служителите, както и калкулирана печалба.
С оглед изложеното дотук възниква необходимостта от разграничаване на договорите за предоставяне на персонал от други видове правоотношения, при които едно лице извършва определени услуги за друго лице.
При преценката относно наличието на хипотеза на предоставянето на персонал следва да се съобразяват всички факти и обстоятелства на конкретния случай, като най-общо критериите биха могли са бъдат: от една страна упражняван контрол върху изпълнението на трудовите задължения (поставяне на ежедневни задачи, определяне на конкретния характер на работата в рамките на длъжностната характеристика, отчетност и т. н.) от лицето, на което се предоставя персонал и от друга страна настъпване на непосредствения резултат от престираната работна сила на предоставения персонал в патримониума също така на лицето, на което е предоставен персонал. Иначе казано чрез така предоставения персонал получателят извършва своята собствена дейност. В този смисъл извършените чрез предоставения персонал дейности се считат за извършени от лицето, което е получател по услугата за предоставяне па персонал, Ако посочените критерии не са изпълнени не следва да се приема, че е налице хипотеза на предоставяне на персонал. В случай, че клиентът получава резултат – определена извършена работа, която е осъществена от доставчика чрез наемане на лица (по същия начин това може да се реализира и чрез подизпълнители по граждански договори), е налице извършване на някакъв друг вид услуга (например консултантска, посредническа, инсталация, монтаж, обучение и т.н).
В случаите, когато страна по договор за предоставяне на персонал като получател е чуждестранно лице, чрез така предоставен персонал е възможно да се извършват доставки по смисъла на ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, включително чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставки на услуги, приложимо и по отношение на предоставянето на персонал, е разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение е там, където е установен доставчикът или постоянният му обект, от който се извършва доставката.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга , когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. В този смисъл следва да се обърне внимание, че ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, установено в друга държава – членка ( в конкретния случай Финландия) или лице, установено в трета страна и същевременно разполага с постоянен обект на територията на страната, определящо за мястото на изпълнение на доставката за персонал е обстоятелството за целите на икономическата дейност на кое от двете места на установеност е предназначен персоналът. Ако услугата се предоставя за постоянния обект на територията на страната, мястото на изпълнение ще е на територията на страната, ако е предназначен за територията на Р Сърбия – мястото на изпълнение ще е на територията на Р Сърбия. В последния случай на датата на възникване на данъчното събитие на доставката на услугата (чл.25, ал.2), съгласно разпоредбата на чл.25, ал.6, т. 2 възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за доставките с място на изпълнение извън територията на страната. Предвид разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС, във връзка с чл. 79, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) във фактурата задължително следва да се впише като основание за неначисляване на данъка разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.