Изх. №53-04-865
17.01.2019 г.
чл. 26, ал. 1 от ЗДДС
чл. 26, ал. 2 от ЗДДС
чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС
чл. 115, ал. 1 от ЗДДС
чл. 124, ал. 2 от ЗДДС
чл. 18, ал. 1 от ППЗДДС
чл. 18, ал. 3 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х– КЛОН БЪЛГАРИЯ“ КЧТ (Х) е с основен предмет на дейност продажба на семена. Клона продава семена чрез дистрибутори, а те от своя страна ги продават на фермери.
Х ще организира кампания, с която да стимулира продажбата на семена за слънчоглед и царевица. Кампанията ще включва предоставяне на отстъпка в натура под формата на допълнително количество семена (от същия вид като закупените) при постигане на определен обем покупки. Кампанията е насочен към фермерите и целта е отстъпката да достигне до фермерите. Желанието на Х е кампанията да се реализира максимално чрез дистрибуторите, като същото да предостави отстъпка на дистрибуторите, а те да предоставят същата отстъпка на фермерите. За целта, в споразуменията с дистрибуторите във връзка с кампанията, ще се предвиди задължение за предоставяне от тяхна страна на отстъпките. От своя страна Х, ще изисква от дистрибуторите да предоставят подробна информация за извършените продажби и за предоставените отстъпки на крайни клиенти.
Някои от дистрибуторите обаче, отказват да съдействат за реализиране на кампанията. За да не бъдат поставени в по-неблагоприятна ситуация, някои от крайните клиенти и за да се осигурят еднакви търговски условия, в момента се обсъжда възможността Х да предостави отстъпката в натура директно на фермерите, чиито дистрибутори не желаят да съдействат за реализиране на кампанията. За целта крайните клиенти (фермери), ще следва да представят на Х фактури за закупуване на семена от дистрибутор с които да докажат, че са закупили количество семена, което им дава право за получаване на отстъпка, както и да заявят желание да се включат в кампанията. След проверка дали фермерът не е получил вече отстъпка за закупените с конкретни фактури количества чрез дистрибутор, Х ще му предостави отстъпка в натура.
Разбирането на Х е, че няма пречка същото да предостави и документира отстъпката в натура, директно на крайните клиенти – фермери, което е базирано на Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-317/94.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е разбирането, че предоставянето на отстъпка в натура от Х директно на крайните клиенти е в съответствие с действащите разпоредби на ЗДДС и практика на СЕС?
2. Как следва да бъде документирано от страна на Х, предоставянето на отстъпката на крайните клиенти – фермери?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
В търговската практика се предоставят бонуси с различен характер. Те може да бъдат т.нар. “прогресиращ бонус”, “мастър бонус”, “финансов бонус” и др. В зависимост от договорените условия и периодичност за предоставянето им те се предоставят като процент от постигнат оборот под формата на отстъпка от цената или количество допълнително предоставяна стока (наричан още “натурален рабат”). Редът за данъчното третиране на бонусите е свързан и с условията, при които е договорено предоставянето им. По своя характер бонусите, предоставени под формата на стока, представляват търговска отстъпка.
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че в случая става въпрос за бонус, предоставян на фермера под формата на допълнително количество стока поради достигнат определен оборот, т.е. като натурален рабат от договорената цена на доставките. В резултат на това се променя размерът на данъчната основа, върху която е начислен ДДС за доставките, даващи право на получателя им да получи рабата.
Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Същевременно изключение от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Съгласно същата разпоредба, данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие. Ако отстъпките се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
В чл. 18 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) изчерпателно са изброени условията за извършване на търговска отстъпка или намаления, предоставени на получателя. Съгласно чл. 18, ал. 1 от ППЗДДС чл. 26, ал. 5, т. 1 от закона се прилага независимо дали търговската отстъпка или намалението се предоставят под формата на пари, стоки или услуги. Следва да се има предвид разпоредбата на ал. 2, според която не се счита за предоставена търговска отстъпка или намаление предоставянето на стоки или услуги, които не са свързани с предмета на доставката, по повод на която се предоставят. В текста на чл. 18, ал. 3 от ППЗДДС се дава разяснението, че стоките или услугите са свързани с предмета на доставката по смисъла на ал. 2, ако са от същия вид или са предназначени за реклама, тестване, съпътстват или улесняват употребата на предоставената стока или услуга. Съгласно изложената фактическа обстановка, предоставянето на отстъпката е под формата на допълнително количество семена от същия вид като закупените, от което следва че не е приложима разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като стоките са свързани с предмета на доставката.
Когато търговската отстъпка или намалението са предоставени след датата на възникване на данъчното събитие за доставката, на основание чл. 18, ал. 4 от ППЗДДС за изменението на данъчната основа на доставката, доставчикът издава кредитно известие към фактурата, издадена за доставката, а когато за доставката са издадени повече от една фактури – с кредитно известие, в което се посочват номерата на всички издадени фактури за доставката.
Доколкото отстъпката ще се предоставя за достигнато определено количество покупки от съответен вид семена, тя следва да се счита за отстъпка към вече извършените доставки, а не към доставките, които ще се извършат след предоставянето на отстъпката. В този смисъл отстъпката следва да се документира по реда на чл. 115 от ЗДДС, като се издаде кредитно известие към крайния клиент – фермер, в което да се посочи основанието (предоставена търговска отстъпка под формата на стока по кампания, за постигане на определен обем покупки на семена) за намаление на данъчната основа и на начисления данък. Освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, известието следва да съдържа и номерата и датите на фактурите, с които фермерът е достигнал определеното количество. Кредитното известие се издава не по-късно от 5 дни от предоставянето на отстъпката на крайните клиенти и на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби и в справка-декларацията за съответния данъчен период.
В същото време предоставянето на натуралния бонус под формата на допълнително количество семена, следва да се документира със съответната фактура по реда на чл. 113 от ЗДДС с реквизитите по чл. 114 от закона.
Съгласно описаната фактическа обстановка в случай, че някои от дистрибуторите не желаят да съдействат за реализиране на кампанията и не предоставят отстъпка в натура на крайните клиенти – фермери е възможно Х да я предостави директно на фермерите, като се извърши и документира по оказания по-горе начин. Следва да се осигури строга отчетност, даваща възможност за текущ и последващ контрол на предоставените търговски отстъпки, както и обстоятелството, че фермерът не е получил отстъпка от дистрибутора.
С издаването на кредитно известие към крайните клиенти – фермери, доколкото отстъпката се предоставя директно на тях, дружеството на практика намалява данъчната основа и начисления данък за извършените доставки на съответните семена към дистрибуторите. Предвид изложеното, всички доставчици (дистрибутори) по веригата от доставки на съответните семена не следва да намаляват данъчната основа, съответно начисления данък на извършените от тях доставки, тъй като по отношение на тях не е налице промяна на условията на доставката, съответно на данъчната основа.
В този смисъл е писмо на Министерство на финансите, дирекция „Данъчна политика“ Изх. №26-00-370/09.10.2015 г. и писма на ЦУ на НАП Изх. №26-С-409#3/30.11.2016 г., №26-Д-156#6/20.10.2015 г.
По втори въпрос:
Както бе описано в отговор на първи въпрос от настоящото становище, предоставянето на отстъпка в натура под формата на допълнително количество семена от същия вид на крайните клиенти – фермери, след възникването на данъчното събитие на доставката, когато се извършва от Х, следва да се документира чрез издаването на:
– кредитно известие към вече издадената/ите фактура/и от дистрибуторите, както и
– фактура за предоставянето на рабата – допълнително количество семена от същия вид.
Кредитното известие към издадените от дистрибуторите фактури ще включва стойността на предоставената търговска отстъпка в натура и ще документира намалението в данъчната основа на осъществените продажби на семена и начисления за тях ДДС.
Във фактурата следва да се впишат (единична цена, без ДДС) броят и стойността на семената, предоставяни като отбив от цената. На отделен ред в документа трябва да се посочат данъчната основа на доставката, както и подлежащият на начисляване върху нея данък. На практика данъчната основа и начисления ДДС по издадената фактура, ще са равни с отрицателните стойности на кредитното известие.
Така издадените данъчни документи на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, следва да се отразят в дневника за продажби и в справката-декларацията по закона, за съответния данъчен период.