Изх. №20-00-104
16.04.2020 г.
чл. 7, ал. 1 от ЗДДС
чл. 13, ал. 4 от ЗДДС
чл. 14, ал. 8 от ЗДДС
чл. 128 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
ГмбХ&Ко КД (наричано по-долу Х или дружеството) е вписано в Търговския регистър на Германия и е регистрирано по ДДС с VAT №…………. Освен различни компоненти за автомобили, Х произвежда двигатели за електрически велосипеди.
Дружеството не е установено на територията на страната и не е регистрирано за целите на ЗДДС. Единственото присъствие на Х в страната се изразява в търговските му взаимоотношения с български контрагент доставчик, регистриран по ЗДДС. Дружеството закупува от българският контрагент стоки (електроника) и получава услуга във връзка с инсталирането им върху движима вещ (капаци).
Сделките, осъществявани от Х в България, включват движение на собствени стоки (капаци с алуминиево покритие за корпуса на двигатели за електрически велосипеди), които пристигат в България. Върху тях се осъществява доработка (монтира се електроника), след което капаците напускат територията на България, като се изпращат обратно в Германия, с цел последваща доработка и търговска реализация на крайния продукт (двигатели за електрически велосипеди).
По-конкретно операциите на дружеството в България, могат да бъдат представени както следва:
– Х закупува в Германия капаци с алуминиево покритие за корпуса на двигатели за електрически велосипеди;
– капаците се транспортират от Германия до България, директно до българския контрагент, за да може той да извърши определена работа върху тях;
– транспортът на капаците се организира и финансира от Х;
– българският доставчик произвежда електроника, която монтира (повърхностен монтаж, завинтване, запояване и т.н.) върху предоставените от Х капаци;
– след завършване на производствено-монтажните дейности, българският контрагент изпробва (тества) получения продукт (капаци с прикрепена върху тях електроника) и го транспортира обратно до Х в Германия;
– транспортът на капаците с монтираната електроника се организира от българския контрагенти и е за сметка на Х;
– полученият продукт не представлява завършен продукт, а междинен продукт, който следва да бъде допълнително обработен, за да се трансформира в краен продукт (двигател за електрически велосипеди), готов за търговска реализация;
– договорените условия за доставката според Инкотермс по отношение на експедираните от българския доставчик към Х, стоки е DAP Берлин – рисковете и изгодите върху стоките са прехвърля в Германия;
– в нито един момент собствеността върху капаците не се прехвърля от Х на българския доставчик;
– българския доставчик получава възнаграждение, което покрива доставената електроника (стока) и вложения труд по монтирането на електрониката върху капаците собственост на Х (услуга);
– по договор, възнаграждението, дължимо на българския доставчик е определено общо без разбивка по отношение цената на доставяните стоки и услуги, но относителният дял на стоковия компонент в общото възнаграждение на българския доставчик е значително по-голям по сравнение с този на услугата;
– от гледна точка на Х, като получател по доставката, водещо значение има закупената електроника, като монтирането й върху капаците цели единствено електрониката да остане прибрана в тези капаци;
– продуктът, които се транспортира от България до Германия (капаци с монтирана електроника) има следната стойностна структура: капаци с алуминиево покритие 17% (приблизително 5 Евро) и електроника с монтирането й 83% (приблизително 27 Евро).
Разбирането на дружеството е, че по отношение пристигането на собствените стоки в България, следва да се приложи разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 8 от ЗДДС, а по отношение на извършените доставки от българския доставчик, следва да се приложи разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се третира съгласно ЗДДС, движението на капаците от Германия до България с цел по тях да бъде осъществена, описаната по-горе работа и обратното им транспортиране с добавените компоненти. Приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС?
2. Как следва да се третират съгласно ЗДДС, доставките извършени от българския контрагент към Х и намират ли приложение разпоредбите на чл.128 и чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, т.е. да се определят, като вътреобщностни доставки на стоки?
3. Ако за извършените от българския контрагент доставки, разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС не е приложима и бъде начислен ДДС в България:
– ще има ли право Х да възстанови начисления ДДС и по какъв ред;
– ще се счита ли пристигането на капаците в България за вътрешен трансфер на собствени стоки, т.е. осъществено от Х вътреобщностно придобиване по реда на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС;
– ще се счита ли изпращането на капаците с монтираната електроника от България до Германия за вътрешен трансфер на собствени стоки, т.е. осъществено от Х вътреобщностна доставка по реда на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС и ще доведе ли това до задължение за регистрация по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
В чл. 13, ал. 1 – ал. 3 от ЗДДС, изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване на стоки, като в ал. 4 на същата правна норма, изчерпателно са изброени случаите при които не е налице вътреобщностно придобиване.
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 8 от ЗДДС не е вътреобщностно придобиване, получаването на стоки, изпратени или транспортирани от територията на друга държава членка до територията на страната с цел извършване на оценка или работа по тези стоки, която се осъществява на територията на страната, при условие че след извършване на оценката или работата стоките се връщат на изпращача на територията на другата държава членка. По смисъла на параграф 1, т. 43 от ДР на ЗДДС „работа по стоки“ е обработка, преработка или поправка на стоки.
Съгласно изложеното в запитването, капаците с алуминиево покритие ще пристигнат на територията на страната с цел върху тях да се извърши определена работа – монтаж на произведена от български контрагент електроника, включително и тестването й. При условие, че след извършване на определените работи, стоките (капаци с алуминиево покритие) заедно с монтираната към тях електроника, бъдат върнати на изпращача на територията на Германия – друга държава членка, от която стоките са първоначално изпратени, считам че в тези случаи е налице разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 8 от ЗДДС. Самото транспортиране на стоките от територията на Германия до територията на България, без да се прехвърля собствеността върху тях, дори и под отлагателно условие или срок и без да са предмет на последваща доставка с място на изпълнение на територията на страната, не представлява вътреобщностно придобиване във визираните хипотези на чл. 13, ал. 1 – ал. 4 от ЗДДС.
Движението на стоки между две държави – членки в тези случаи се отразява в регистър на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, който следва да осигурява информация, регламентирана в чл. 121, ал. 8 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Съгласно чл. 123, ал. 2 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице води регистър на стоките, транспортирани до него от друга държава членка от лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, във връзка с предоставянето на услуги по оценки или работа по движими вещи.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 13, ал. 5 от ЗДДС, когато условието по ал. 4, т. 8 отпадне, смята се, че към този момент е извършено възмездно вътреобщностно придобиване.
По втори въпрос:
Във връзка с определянето на вида и характера на доставките следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно практиката на Съда на ЕС (решения по дела № С-231/94, С-349/ 96, С-41/04), когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е. за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.
Според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
На основание на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките.
Не на последно място СЕС се е произнесъл по дело №C-381/08, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени – дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора – трябва да се квалифицират като „продажба на стоки“ по смисъла на член 5, точка 1, буква б), първо тире от този регламент.
От всичко казано дотук и съгласно изложеното в запитването, при определена обща цена и при условие, че доставката на произведената електроника се определя, като такава от съществено/водещо значение, следва да се приеме, че доставката на електрониката може да се определи, като основна доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, а услугите по монтирането и тестването й, се доставят при условията на съпътстващи доставки. За българския контрагент ще е налице една основна доставка на стока (електроника), по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, чийто характер определя и приложимия режим по ЗДДС.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС извършените ВОД са облагаеми с нулева ставка на данъка.
При условие, че стоката (електрониката), която ще бъде монтирана към алуминиевите капаци ще бъде доставена на дружество, което е регистрирано по ЗДДС в Германия, и същото е предоставило идентификационния си номер но ДДС на българския контрагент и стоката бъде транспортирана за сметка на получателя – Х от територията на страната до територията на Германия, ще е налице разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Когато българският контрагент разполага с документите посочени в чл. 45 от ППЗДДС, ще е приложима нулева ставка на данъка.
По трети въпрос:
Предвид даденият отговор по втори въпрос, отпада необходимостта за предоставяне на отговор на поставения в запитването въпрос.