Писмо с Изх. №20-00-120; 12.03.2021 г.; ЗДДС – чл.21, ал.2; чл.21, ал.4, т.3,;

Изх. №20-00-120
12.03.2021 г.
ЗДДС – чл.21, ал.2; чл.21, ал.4, т.3,

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-120/23.02.2021 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка изложена в запитванeто е следната:
Предстои да сключите Споразумение за основен подизпълнител (приложен е проект на споразумението) с данъчно задължено лице, регистрирано за данъчни цели в Република Унгария, с валиден VAT номер (изпълнител), по силата на което АД (подизпълнител) поема задължението да предостави „комплексна услуга за модернизация и реконструкция на решението за сигурност на цялата текуща мрежа на крайния потребител чрез внедряване на нови защитни устройства и чрез реконструкция на текущото разделяне и сегментиране на функциите за сигурност“.
Задължението на подизпълнителя включва следните услуги: Cloud Core Firewall, Management firewall, Gi/SGI Firewall, GRX/Signalling Firewall, Enterprise Firewall, VPN Gateway.
Изпълнението на доставката на подизпълнителя включва следните етапи:
* Планиране – общо проектиране на мрежа и услуги и планиране по възли;
* Изпълнение на проекта;
* SPMS, поддръжка и помощ, експертни помощни услуги;
* Услуги за обучение.
Посочените по-горе етапи са приложими за ново оборудване, разширяване на съществуващото оборудване и замяна на оборудване. Услугите не са свързани с недвижим имот.
Унгарското дружество има сключен договор с българско дружество, данъчно задължено лице, под регулацията на глобален договор с данъчно задължено лице от Република Чехия, така както е описано в проекта на Споразумението и поради това е назовавано „Изпълнител“.
Съгласно условията на споразумението, АД ще има задължения да достави и транспортира оборудването от склад на дистрибутор в България до обект на краен потребител на изпълнителя в София и Пловдив, да извърши физическа инсталация, конфигурирането, пускането в експлоатация и интегрирането на решението в рамките на договорения срок с крайния потребител. Задълженията на подизпълнителя изключват поръчване, закупуване или доставка на оборудване до склада на дистрибутор на територията на България.
АД със свои или наети ресурси, ще осъществява тези комплексни услуги на територията на България на краен клиент (крайни клиенти) на това чуждестранно лице. Първоначалният срок на споразумението е 7 години.
Всеки вид услуга ще има отделно договорена цена. За всяка услуга ще бъдат издавани поръчки за покупка от унгарското дружество.
Разбирането на унгарското дружество е, че предметът на доставката, която оказва на крайни клиенти в България е доставка на стоки с монтаж и инсталация – чл. 17, ал. 4 от ЗДДС и поради това не следва да има регистрация по ЗДДС в България на основание чл. 97, ал. 3 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 2 от с.з. Унгарското дружество няма търговско представителство, клон и офис, както и собствен персонал в България.
Първоначалните услуги, които ще предоставя АД представляват обучение на служители на краен клиент на унгарското дружество в България за използването и употребата на технологично оборудване с определени марки. Физически тези услуги ще се осъществят в България. АД се задължава да подготви обучението, да осигури място (ако е уговорено), обучител, оборудване и др. Това обучение ще се състои от няколко курса, като по-продължителните курсове могат да се разделят на курсови модули. Обучението се осигурява за времето, местата и броя участници, определени от унгарското дружество или негови крайни потребители, установени в България. Броят на участниците в тези курсове е определен до 10 души на курс на обучение. Целевата група, обхвата и условията на курсовете за обучение са изложени в Анекс „Обучение“ (приложение 2).
Заплащането на тези услуги ще бъде 20 % авансово и 80 % в договорен срок след приемателен протокол за осъществените услуги по обучение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се определи мястото на изпълнение на услугите, които АД ще изпълнява? В случай на авансово плащане кога следва да бъде издадена фактура – при получаване на поръчката за покупка или при постъпване на авансовото плащане по сметка на дружеството?
2. Как би следвало да се определи мястото на изпълнение на услугите по обучение – по общия ред на чл. 21, ал. 2, или по специфичния ред на облагане – чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС с оглед на характера на услугите и мястото на изпълнение на същите във връзка с Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-647/17, Skatteverket?
3. Ще има ли право чуждестранното лице да изиска възстановяване на начисления и платен ДДС по реда на Наредба H-9 от 16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на Европейския съюз (Наредба H-9 от 16.12.2009 г)?
4. В случай, че от своя страна чуждестранното лице фактурира услуги по обучение с място на изпълнение, определено по специфичния ред на облагане (чл. 21, ал. 4, т. 3 на крайни клиенти – данъчно задължени лица, за които мястото на изпълнение е там, където се провежда събитието, т.е. в България, подлежи ли това чуждестранно лице на регистрация по ЗДДС?
5. Какви са данъчните задължения на чуждестранното лице съгласно ЗКПО и ЗДДС, в случай на формиране на:
* място на стопанска дейност (МСД) по смисъла на чл. 5 от Спогодбата между Република България и Република Унгария за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Република Унгария);
* „постоянен обект“ по смисъла на т. 10 от ДР на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното принципно становище:

По трети четвърти и пети въпрос:
Правомощието на НАП да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица се отнася само за техните права и задължения, но не и тези на други лица. Доколкото поставените въпроси касаят задълженията на трето неидентифицирано лице, не следва да бъде изразявано становище.
Следва да имате предвид, че установяването на обстоятелствата за формиране на МСД по смисъла на § 1, т. 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и „постоянен обект“ по смисъла на т. 10 от ДР на ЗДДС в България на чуждестранно дружество изисква детайлен анализ на всички факти и обстоятелства във връзка с лицата и осъществяваната от тях дейност, договорености между страните, включително разпределение на функции и отговорности. В описаната фактическа обстановка липсва информация, която би била ключова за определянето на това дали унгарското дружество ще формира МСД или постоянен обект на територията на страната.
Компетентна по тълкуване разпоредбите на СИДДО е Дирекция СИДДО към ЦУ на НАП.
По първи въпрос:
Съгласно условията на споразумението, услугите, които АД има задължение да осигури включват транспорт на оборудването от склад на дистрибутор в България до обект на краен потребител на изпълнителя в гр. София и гр. Пловдив, да извърши физическа инсталация, конфигурирането, пускането в експлоатация и интегрирането на решението в рамките на договорения срок с крайния потребител. Оборудване – означава хардуер, поръчан и закупен от изпълнителя, който да бъде внедрен и поддържан от подизпълнителя на определен обект на крайния потребител. Задълженията на подизпълнителя не включват поръчване, закупуване или доставка на оборудването.
В случая е налице комплексна доставка, която включва няколко елементи. Съгласно чл. 128 от ЗДДС, когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Основна доставка е тази доставка, която има водещо значение за получателя, а съпътстваща доставка е тази, която допълва основната и чрез нея получателят се възползва от по-добри условия по сделката.  
В случая, следва да се приеме, че основната доставка е инсталацията на оборудване (хардуер) а съпътстваща доставка е транспорта на оборудването до обекта на крайния потребител.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Както е посочено в запитването доставките не са свързани с недвижим имот, следователно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е неприложим. В този случай за определяне мястото на изпълнение е приложим общия ред регламентиран в чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от закона – според статута на получателя.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите,
Способите и доказателствата, необходими за доказване статута на получателя са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, (Регламент 282/2011), които имат задължителен характер и се прилагат от всички държави членки на ЕС, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в регламента.
В Раздел 4 „Място на доставка на услуга“, подраздел 1 „Статут на получателя“ от Регламент 282/2011 са разгледани доказателствата, с които доставчикът следва да разполага или трябва да получи от получателя на услугата, за да определи дали същият е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
В чл. 25 от регламента се уточнява и моментът, в който доставчикът трябва да определи статута, качеството и местоположението на получателя на услугата, независимо дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според него при прилагането на правилата относно мястото на доставка на услугите, се вземат предвид само обстоятелствата, които съществуват в момента на възникване на тяхното данъчно събитие. Последващите промени в използването на получената услуга не засягат определянето на мястото на изпълнение на доставката, стига да не са налице злоупотреби.
Когато получателят на дадена услуга е установен в държава, членка на ЕС (какъвто е конкретния случай), по силата на чл. 18, ал. 1 от регламента доставчикът й може да приеме, че той има статут на данъчно задължено лице, ако:
– получателят на услугата му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Въпросното потвърждение се получава по електронен път, чрез интернет – страницата на Европейската комисия (достъп до която има и през интернет – страницата на НАП); или
– получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но уведоми доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В такъв случай доставчикът е длъжен да се сдобие с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС.
При условие, че унгарското дружество – получател не е установено на територията на България, и е предоставил своя унгарски идентификационен номер за ДДС, доставките ще бъдат с място на изпълнение извън територията на страната и същите няма да имат характера на облагаеми доставки, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. За дружеството няма да възникне задължение да начисли данък на основание разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Необходимо е да се има предвид и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, която указва, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По смисъла на ал. 4 на същата норма, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
По силата на чл. 114, ал. 1, т.12 от закона фактурата задължително съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева – основанието за прилагането й, както и основанието за неначисляване на данък. Според чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС, фактура се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС от данъчно задължено лице в рамките на независимата му икономическа дейност; във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“, както и съответната разпоредба от закона или правилника.
По втори въпрос:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Изключение от общите правила е предвидено в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от закона, която транспонира разпоредбата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС местоизпълнението на доставките, свързани с осигуряване на достъп до културни, образователни, спортни и други събития, включително панаири и изложения, предоставени на данъчно задължено лице, е там, където фактически се провежда събитието.
В Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C 647/17, съдът е определил условията за прилагане на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО във връзка с преюдициалното запитване отправено в рамките на спор между Skatteverket (Данъчна агенция, Швеция) и SRF KONSULTERNA AB относно задължителни указания, издадени от Skatter?ttsn?mnden (Комисия по данъчно право, Швеция) във връзка със събирането в Швеция на ДДС върху предоставянето на семинари по счетоводство и мениджмънт с продължителност пет дни в друга държава членка на данъчнозадължени лица, чието седалище на стопанска дейност се намира в Швеция или имат там постоянен обект.
SRF KONSULTERNA е установено в Швеция дружество, изцяло притежавано от професионална асоциация за консултантски услуги по счетоводство, мениджмънт и заплати. В тези рамки то предоставя обучения по счетоводство и мениджмънт под формата на семинари за членовете на тази асоциация и за трети лица. Повечето от тези обучения се провеждат в Швеция, но някои от тях — и в други държави членки, в който случай преподавателите от това дружество пътуват до въпросната държава членка. Те се предоставят само на данъчнозадължени лица, установили своята стопанска дейност в Швеция или които имат там постоянен обект.
Обученията са проведени в конферентен център за времетраене от 30 часа, разпределени в рамките на пет дни с еднодневна почивка в средата на курса. Програмата на същите обучения е предварително определена, но се адаптира на място в зависимост от участниците, които трябва да имат определени познания и професионален опит в областта на счетоводството и мениджмънта. Участието в предоставяните от обучения предполага предварителна регистрация, която трябва да е била приета преди началото на курса, и плащане, което се извършва предварително.
Съдът е определил, че изразът „услуги по отношение на достъп до събития“ в разпоредбата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчно задължени лица и, за който е необходимо предварително регистриране и плащане. Съгласно това решение логиката, която е в основата на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно мястото на доставка на услуги, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват стоките и услугите (т. 29).  От това следва, че определянето на мястото на доставка на обучения като разглежданите по главното производство трябва да се прави въз основа на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО и същите трябва бъдат обложени с ДДС на мястото, където тези услуги действително са предоставени, а именно където са проведени посочените обучения (т. 30). Обучения като разглежданите по главното производство попадат сред услугите, посочени в чл. 53 от Директивата за ДДС, и от тази разпоредба във връзка с чл. 32 от Регламент 282/2011 следва, че мястото на облагане с ДДС на доставки на услуги, състоящи се в предоставяне на достъп до образователни събития, като например семинари, е мястото, където те действително са проведени.
Според текста на чл. 32 от Регламент 282/2011:
„1. услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в чл. 53 от Директивата за ДДС, включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
2. Параграф 1 се прилага по-конкретно в следните случаи:
в) право на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари“
В тази връзка от съществено значение за законосъобразното определяне местоизпълнението на доставките от този вид е това дали таксата за участие в съответното събитие, следва да се квалифицира като „такса за достъп”. Ако се приеме, че таксата за участие в обучението представлява възнаграждение за правото на достъп в него, местоизпълнението на услугата за предоставянето на това право, предоставено на данъчно задължено лице, е там, където се осъществява мероприятието.
В конкретния случай, обучението се осигурява за времето, местата и броя участници, определени от унгарското дружество или негови крайни потребители, установени в България. Броят на участниците в тези курсове е определен до 10 души на курс на обучение. Целевата група, обхвата и условията на курсовете за обучение са изложени в Анекс „Обучение“ (приложение 2). Заплащането на тези услуги ще бъде 20% авансово и 80 % в договорен срок след приемателен протокол за осъществените услуги по обучение.
В тази връзка, доколкото услугата по обучение, изпълнявана от българското дружество е свързана с правнообвързващо договорно правоотношение и не може да се определи като такса за достъп („вход” за достъп до мероприятие), считам че местоизпълнението на доставката, съответно и редът за облагането ?, доколкото се предоставя на данъчно задължено лице следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (по аргумент на изключване приложението на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС).
За дружеството няма да възникне задължение да начисли данък на основание разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Относно данъчното събитие и документирането на доставките е приложимо изложеното в отговора на първи въпрос.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено пореда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5

Вашият коментар