Писмо с Изх. №20-00-154; 05.06.2018 г.; ЗКПО – чл.15; ЗКПО – чл.16; ЗКПО – чл.26

Изх. №20-00-154
05.06.2018 г.
ЗКПО – чл.15
ЗКПО – чл.16
ЗКПО – чл.26

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-154/16.05.2018 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
ЕАД е дружество, което nроявява интерес към техниката на Кеш пулинга при управлението на парични средства в своята дейност и при отношенията си с дружеството-майка на територията на Европейския съюз (ЕС).
Кеш пулингът nредставлява система от двустранни договори между Лидер на Кеш пулинга -, и Участници в Кеш nулинга – дружества от груnата. Участниците в Кеш пулинга ще nредоставят свои свободни парични средства (в случай, че разполагат с такива) на Лидера, който ще депозира акумулираните средства в банки или ще предоставя такива средства или част от тях на други Участници в Кеш пулинга, които имат необходимост от финансиране на своите общи корпоративни нужди.
Прехвърлянето на свободните средства към Лидера ще става в края на всеки работен ден в размера на целия остатъчен баланс по сметките. В случаите, когато дневните разплащания надхвърлят размера на получените суми, то Лидерът ще предоставя на Участниците необходимото финансиране. Правилата при определянето на лихвата върху депозираните средства и лихвата върху предоставените от Лидера средства в рамките на Кеш пулинга са определни в специален договор между компаниите, наречен „Финансово споразумение” (приложен проект).
Лидерът изготвя Финансово споразумение с всяка компания от Групата, която се включва в Кеш пулинг механизма и Лидерът подписва специално Финансово споразумение за всяка валута, в която ще се извършва кеш пулинг. Финансовото споразумение определя правилата за изчисляване на лихвата.
Чрез Кеш пулинга се цели да се реализира краткосрочно „вътрешнофирмено” предоставяне на средства (кредитиране – овърдрафт) между Лидера и Участник, като в една обща текуща сметка се отразяват и нетират насрещни вземания и задължения между Лидера и съответния Участник. Тази дейност се предвижда да се осъществява на базата на сключено между Лидера и всеки Участник споразумение за Кеш пулинг.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли са задължителни условия, които следва да бъдат съобразени във Финансовото споразумение за Кеш пулинг и отношенията между Лидера и Участниците?
2. Необходимо ли е в Споразумението за Кеш пулинг да бъдат включени допълнителни елементи на гаранции или залози, които да обезпечат или гарантират изпълнение на задълженията на всяка от страните, вкл. поемането на рискове? 
3. Спазени ли са основните правила при определянето на лихвата върху депозираните средства и лихвата върху предоставените от Лидера средства в рамките на Кеш пулинга, уредени в чл. 15 от ЗКПО, чл. 116 от ДОПК и Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9/2006 г.)?
Предвид така изложената фактическа обстановка, въпросъите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
Зададените въпроси касаят определяне на съдържанието на договорите между юридически лица, т.е. отношения с частно правен характер, и като такива са извън пределите на материалната компетентност на Националната агенция за приходите (НАП).
По трети въпрос:
Във връзка с данъчното третиране на финансиране в рамките на група от свързани лица, следва да бъдат съобразени нормите на ЗКПО, които третират сделки сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
Един от случаите, при който ЗКПО предвижда данъчна регулация е хипотезата на „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на дефиницията в § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.
На основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата не се признават за данъчни цели. Същевременно съгласно чл. 194 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 4, б. „в” от ДР на ЗКПО, се дължи данък дивидент когато разходите са начислени в полза на чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО).
Съгласно § 1, т. 5, б. „б” като скрито разпределение на печалба се дефинират начислените разходи за лихви по заеми (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
а) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
б) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
в) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
г) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
Цитираната норма третира случаите на предоставен заем, който по същество представлява допълнително увеличение на собствения капитал на дружеството от неговите собственици, съдружници или акционери или от скрити такива, което би трябвало да генерира приходи под формата на дивидент, а не разходи за лихви.
В допълнение, ситуация, при която част от лихвените разходи могат да се приемат за „скрито разпределение на печалбата“ би бил случаят, в който ценовите условия по схемата за Кеш пулинг се отклоняват от пазарните нива (§ 1. т. 5, б. „а” от ДР на ЗКПО).
Относно финансовите параметри на лихвите върху депозираните и предоставени парични средства следва да бъдат съобразени и нормите на глава четвърта от ЗКПО, които предвиждат данъчна регулация за сделки, сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответни вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат (чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО).
Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчно облагане.
С оглед горното определената лихва, ако се отличава от пазарните параметри при финансиране между независими контрагенти, би противоречала с правилата на ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
Видно от цитираната разпоредба са налице редица фактори, които следва да се отчитат при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.
В тази връзка следва да се има предвид, че самата норма на т. 32 от § 1 на ДР на ЗКПО препраща към извършване на анализ приоритетно на заемополучателя, а от там и определянето на размера на пазарната лихва и на съпоставими сделки следва да се търсят на пазара където действа заемополучателя.
Изискванията за документална обоснованост на цените по сделки със свързани лица, тяхното съответствие с пазарните цени е установено в разпоредбата на чл. 116, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Съответствието на цените по контролираните сделки с пазарните цени се доказва с изготвяне на документация, обосноваваща спазването на принципа на независимите пазарни отношения, постановен в чл. 15 от ЗКПО.
Принципът на независимите пазарни отношения, е международен стандарт за трансферно ценообразуване, който се прилага от страните-членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) спрямо мултинационалните групи за данъчни цели. Дефиницията на трансферни цени се съдъжа в § 1, т. 9 от ДР на ДОПК – трансферни цени са налице, когато в търговските или финансовите взаимоотношения между свързани лица са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица и които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им.
В тази връзка е нормално да се очаква задълженото лице да представи писмена документация, свидетелстваща за спазване принципа на независими пазарни отношения (като тези документи по-конкретно съдържат данните, залегнали в основата на определянето на трансферните цени, факторите, взети под внимание и избрания метод).
Доколкото няма специални изисквания относно обема и формата на документацията, за тази цел може да се ползва Наръчникът по трансферно ценообразуване на НАП, който е поместен на интернет страницата на Агенцията: nap.bg.
Политиката за трансферно ценообразуване на групата следва да бъде съобразена с регламентираните методи за определяне на пазарните цени съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба №Н-9/2006 г.).
Както текста на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба №Н-9/2006 г. предвиждат, че цялата методология на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица). Това означава, че в идеалния случай цената на сделките между Лидера и участниците в схемата за концентрация на парични средства трябва да бъде определена на базата на аналогично споразумение, осъществено между независими дружества при съпоставими условия.
Данъчното законодателство не съдържа дефиниция, която да определя кои сделки следва да се третират като съпоставими и кои не. В чл. 6 от Наредба №Н-9/2006 г. са посочени фактори, въз основа на които да бъде извършван подбора на две сделки, за да бъдат счетени те за съпоставими. В случай, че данни от такива неконтролирани сделки не могат да бъдат директно използвани, пазарните цени би следвало да се определят на базата на най-близката по структура и същност сделка или съвкупност от сделки (най-близкия познат финансов инструмент), за когото са налични и достъпни пазарни данни за цени или маржове, вкл. на базата на стабилни икономически и търговски принципи и практики.
Доколкото всеки участник в схемата за концентрация на парични средства ще може както да предоставя средства на Лидера, така и да ползва средства на останалите участници депозирани при него, при определяне на това дали цените, по които се осъществяват тези сделки са пазарни, следва да се отчитат всички ползи, които отделният участник извлича от своето присъствие в тази конструкция.
Тъй като към запитването не е представена политиката по трасферно ценообразуване, Ви уведомявам, че обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на финансовото споразумение и съответствието му на горепосочените правила може да се извърши в хода на данъчен контрол по реда на чл. 110 от ДОПК, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5
Share on facebook
Facebook
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

ЗБДОО, чл.8, aл. 1, т. 2,КСО, чл.6, aл. 7

5_23-22-3057/09.11.2012 г.ЗБДОО, чл.8, ал.1, т. 2;КСО, чл.6, ал.7;В запитването е изложенаследнатафактическа обстановка:Самоосигуряващо се лице е внасяло авансови осигурителни вноскиза периода 01.01.2011 г.-31.12.2011 г. върху месечен

общата система на ДДС, доставката е с място на изпълнение на територията на държавата членка – мястото, където се намира стоката по време на започване на експедицията й към клиента. В този случай дост

Изх. № 94-00-201/07.11. 2012 г. чл. 6, ал. 2 ЗДДСчл. 13, ал. 1 от ЗДДСчл. 16, ал. 1 ЗДДСВ дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”

КСО, чл.4, aл. 3, т. 4,НООСЛБГРЧ, чл.1, aл. 2

София 1000, Бул. Дондуков” 52. №Тел. 02/985930 65Факс. 0298593069ДО ……………………………На Ваш Изх. № Д4/РД 31-1042 от 19.07.2006г.Уважаеми ……………………,Становището ви е правилно и обосновано. Предвид изложената