Изх. №20-00-157
14.04.2021 г.
ЗДДС – чл. 21, ал. 1 и ал .2
ЗДДС – чл. 86, ал. 1
ЗДДС – чл. 113, ал. 1
ЗДДС – чл. 173, ал. 1
ЗДДС – чл. 69
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“ е клон на чуждестранното лице „XXXXXXXX“ АБ, на което е възложено изпълнението по договор № I от 03.11.2020 г. (Договора), сключен между него и „УУУУУУ“ (У), собственик на което е МИНИСТЕРСТВОТО НА ЕНЕРГЕТИКАТА. Предмет на договора е „Дезактивация на първи контур на блокове от 1 до 4 на АЕЦ „Козлодуй“.
Очаква се периодът на изпълнение на проектните дейности да бъде около 12 месеца.
За целта на проекта „XXXXXXXX“ АБ ще подсигури оборудване, инструменти и химически агенти, които са необходими за дезактивацията на радиоактивните елементи и ще ги използва на площадка, осигурена от клиента по Договора за срока на работа.
Осъществяването на проектните дейности изисква присъствието в България на чуждестранни физически лица, представители на „XXXXXXXX“ АБ, за целия срок на договора (около 12 месеца).
Дейността на чуждестранните физически лица, които ще работят по проекта в страната ще се осъществява по силата на договори за предоставяне на персонал, които ще се сключат между чуждестранните работодатели на лицата (дружества от ЕС и трети страни) и „XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ (българския клон).
Част от проектните дейности ще бъдат възложени на подизпълнители (български дружества) по силата на споразумения, които ще се сключат между подизпълнителите и „XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ (българския клон) .
Независимо, че договорът от 03.11.2020 г., сключен между „XXXXXXXX “ АБ и У, не включва изрично позоваване на българския клон на изпълнителя („XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“), този клон ще вземе активно участие в изпълнението на проекта.
Финансирането на проекта се осъществява изцяло от Международен фонд „Козлодуй“, администриран от ЕВРОПЕЙСКА БАНКА ЗА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ И РАЗВИТИЕ и създаден за подкрепа на дейностите по извеждане от експлоатация и намаляване негативните последици от ранното затваряне на блокове 1-4 на АЕЦ „Козлодуй“. Фондът е създаден с рамково споразумение между ЕВРОПЕЙСКА БАНКА ЗА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ И РАЗВИТИЕ и РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ, подписано на 15.06.2001 г. и ратифицирано със закон, обнародвано в ДВ бр. 38 от 12.04.2002 г. .
По силата на Раздел 6, точка „г“ от цитираното рамково споразумение, доставките, финансирани със средствата на програмата следна да бъдат освободени от облагане с ДДС.
В тази връзка успоредно с настоящото запитване е подадено до ТД на НАП София искане за потвърждаване на наличието на основания за прилагане на режим по чл. 173 от ЗДДС.
„XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ (българския клон) и ДЪРЖАВНО ПРЕДПРИЯТИЕ „УУУУУУ“ са регистрирани лица по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка лицето изразява разбирането си относно документирането (фактурирането) на доставките на услуги, които ще бъдат осъществявани по договор №I от 03.11.2020 г., правоотношенията на подизпълнителите (български дружества регистрирани по ЗДДС) с „XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“, както и правото на приспадане на данъчен кредит и са поставени следните въпроси:
1. За доставките по Договора следва ли да се издават фактури от „XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“, в качеството му на постоянен обект, който участва в изпълнението на обекта?
2. Алтернативно възможно ли е фактурите да бъдат, издавани от „XXXXXXXX“ АБ по основна установеност в Швеция, но с българския ДДС номер на дружеството, без изрично позоваване на клона на дружеството, като съответно да намерят отражение в дневника за продажбите и СД по ЗДДС на „XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“?
3. Ако нито един от горните варианти на фактуриране не е правилен как следва да се фактурират доставките по договора?
4. Правилно ли е разбирането, че българските подизпълнители по проекта следва да издават фактури на „XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“, в качеството му на постоянен обект, който участва в изпълнението на проекта?
5. Ако българските подизпълнители начислят ДДС на „XXXXXXXX-КЛОН БЪЛГАРИЯ“, ще може ли българският клон да приспадне този данък като пълен данъчен кредит?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи, втори, трети и четвърти въпрос
Съгласно чл. 8, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) когато чуждестранно лице осъществява стопанска дейност в страната чрез повече от едно място на стопанска дейност, компетентна е териториалната дирекция по местонахождението на първото възникнало място на стопанска дейност. От изложеното следва, че чуждестранно лице не може да има повече от една регистрация за осъществяваната от него дейност на територията на страната. В тази връзка, предвид това, че шведското дружество е регистрирало свой клон в България, то за извършваните доставки на територията на страната чрез друг постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, същото не подлежи на отделна самостоятелна доброволна или задължителна регистрация за целите на ЗДДС. За дейността си на територията на страната шведското дружество се идентифицира чрез посочване на единствено възможния в случая български идентификационен номер за целите на ДДС – този, получен от шведското дружество чрез клона.
Правната уредба на клон на чуждестранно лице се съдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клон на търговците, уредени в глава пета на ТЗ (чл. 17 до чл. 20). Изискванията към клоновете на чуждестранни юридически лица са да водят търговски книги като самостоятелен търговец и да съставят баланс (чл. 19 от ТЗ).
Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца. Затова и фирмата, под която се вписва, включва фирмата на търговеца и добавката „клон“, респективно „клон на чуждестранен търговец“ (КЧТ).
Независимо, че клонът на чуждестранно юридическо лице не е самостоятелен правен субект, същият следва да води свои собствени търговски книги и счетоводство.
Съгласно чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятия по смисъла на този закона са търговците по смисъла на Търговския закон, включително клоновете на чуждестранните търговци. От това произтича задължение за тези лица да водят счетоводство за дейността си в България. Следователно документирането и отчитането на стопанските операции, свързани с дейността на МСД следва да се подчиняват на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
С оглед извършваните от шведското дружество дейности/доставки, следва да се установи дали същото е установено на територията на страната.
В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието „лице, установено на територията на страната“ и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. „Постоянен обект“ по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието „постоянен обект“ следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейския Съюз (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под „постоянен обект“ следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги“. Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В случая преценката дали това е така следва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус с оглед установената практика на съда на Европейския Съюз.
В запитването е посочено, че ще използвате както собствени (на шведското дружество) технически ресурси, така и такива на подизпълнители и Ваши или от други дружества служители ще бъдат командировани на територията на страната за определени работи. Тъй като дейността, свързана с доставките притежава определени характеристики на дълготрайност, видно от изложеното в запитването, следва да се приеме, че е възможно шведското дружество да извършва тези доставки чрез постоянен обект на територията на страната, каквато е площадката, осигурена от клиента по договора, т.е. същото би могло да бъде установено на територията на страната. В този случай за доставките е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
Следва да имате предвид, че независима икономическа дейност на територията на страната от едно данъчно задължено лице, установено на територията на друга държава би могла да бъде извършвана чрез повече от един постоянен обект.
Следва да имате предвид също, че наличието на търговска регистрация на клона сама по себе си не превръща същия в постоянен обект. Необходимо е да са налице горепосочените условия за да бъде определен конкретен обект като постоянен.
Относно доставките на услуги, които ще бъдат осъществявани по договор №IC-2020002 от 03.11.2020 г. между „XXXXXXXX“ АБ и У следва да имате предвид, че общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, които са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1, б. “а”, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот. В случая, изложен в запитването, тъй като доставката на услугите по дезактивация на първи контур на блокове от 1 до 4 на АЕЦ „Козлодуй“ е свързана с конкретен недвижим имот, разположен на територията на страната е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. “а” от ЗДДС и мястото на изпълнение е на територията на страната.
Предвид изложеното в запитването, тъй като ще е налице структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси и дейността притежава определени характеристики на дълготрайност за целите на независимо предоставяне на услугите по дезактивация на първи контур на блокове от 1 до 4 на АЕЦ „Козлодуй“ ще е налице постоянен обект на територията на страната. Следователно е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и данъкът е изискуем от шведското дружество, идентифицирано чрез български идентификационен номер за целите на ДДС – този на клона. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е налице задължение за начисляване на данъка от регистрираното лице. Съгласно чл. 113, ал. 1 от с.з. доставчикът, е длъжен да издаде фактура (с BG ДДС №) за извършената от него доставка (на стока или услуга) или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
Горният извод не зависи и не се променя от обстоятелството, че изпълнител по Договора е „XXXXXXXX“ АБ и българския клон не е изрично упоменат в Договора, тъй като „XXXXXXXX“ АБ и неговият клон „XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ представляват едно и също юридическо лице. Българският клон е разширение на шведското дружество за целите на операциите му (включително данъчната му отчетност) в България.
По силата на Раздел 6, точка „г“ от рамково споразумение между ЕВРОПЕЙСКА БАНКА ЗА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ И РАЗВИТИЕ и РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ, подписано на 15.06.2001 г. и ратифицирано със закон, обнародвано в ДВ бр. 38 от 12.04.2002 г., доставките, финансирани със средствата на програмата следна да бъдат освободени от облагане с ДДС. В случая финансирането на проекта се осъществява изцяло от Международен фонд „Козлодуй“, администриран от ЕВРОПЕЙСКА БАНКА ЗА ВЪЗСТАНОВЯВАНЕ И РАЗВИТИЕ и създаден за подкрепа на дейностите по извеждане от експлоатация и намаляване негативните последици от ранното затваряне на блокове 1-4 на АЕЦ „Козлодуй“.
Съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от ДДС по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка. В алинея 2 на същата правна норма е определен редът, по който доставчикът следва да прилага нулевата ставка, а именно – доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за потвърждаване наличието на основание за освобождаването. Към искането се прилагат документите, доказващи основанието за прилагане на освобождаването, определени с Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
В ППЗДДС е регламентиран ред за прилагане на нулева ставка в случаите, когато основният изпълнител по договора е регистрирано по ЗДДС лице.
От казаното дотук следва, че в случаите, когато данъкът е изискуем от доставчика – основен изпълнител по договора, за да се приложи нулева ставка за доставката, същият следва да е регистриран по ЗДДС и е длъжен да поиска становище от териториална дирекция на НАП София за потвърждаване наличието на основание за прилагане на режима по чл. 173, ал. 1 от закона.
В случай, че след като е подало искане „XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ е уведомено от ТД на НАП София, че са налице основания за ползване на режима по чл. 173 от ЗДДС, то за доставките по договор №I от 03.11.2020 г. е приложима нулева ставка на данъка, предвид същата разпоредба (чл. 173 от ЗДДС).
Що се отнася до подизпълнителите по договора (български дружества регистрирани по ЗДДС), правилно е разбирането Ви, че същите следва да издават фактури на „XXXXXXXX – КЛОН БЪЛГАРИЯ“ с 20% ДДС, тъй като доставките им не попадат в изрично изброените хипотези на Глава четвърта от ЗДДС, за които законът предвижда освобождаване от облагане.
По пети въпрос
Общият принцип, залегнал в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) е, че данъчен кредит следва да се признава за всички покупки на данъчнозадължените лица, които са предназначени за тяхната последваща облагаема дейност (чл. 168 от директивата). Начинът, по който се предоставя правото на данъчен кредит е различен и в зависимост от това дали лицето:
1. е установено в държавата, където се осъществява покупката, предназначена за облагаема дейност, или
2 не е установено в държавата, в която се осъществява въпросната покупка.
В първия случай, възстановяването се осъществява чрез механизма на приспадане (чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 68 от ЗДДС), а във втория случай, чрез ефективно възстановяване на ДДС (чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 81 от ЗДДС).
Както беше посочено по-горе, установяването включва както мястото, където е седалището на дружеството, така и мястото, където то има постоянен обект. Съгласно чл. 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент № 282/2011) „постоянен обект” е всеки обект, различен от място на установяване на стопанска дейност по чл. 10, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
Съгласно националната легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, „постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, магазин, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност. „Лице, установено на територията на страната“ е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. (§ 1, т. 11, изр. първо от ДР на ЗДДС).
Съгласно чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното.
Въпросът, който е поставен за решаване пред СЕС в делото C-393/15 (ESET), е дали клонът има право на данъчен кредит за своите покупки, при условие, че съдейства на принципала си, установен в Словакия, а тази дейност на клона е извън обхвата на ДДС, бидейки вътрешен оборот между клон и друга част на същото предприятие. ЕSET е дружество, установено в Словакия (ЕСЕТ Словакия), което получава услуги от своя клон, регистриран в Полша. Полският клон на ЕСЕТ Словакия предоставя софтуерни услуги на принципала в Словакия, които се инкорпорират в продуктите, които се продават от последния. В допълнение, клонът инцидентно извършва вътреобщностни придобивания на стоки, както и облагаеми доставки на стоки и услуги в Полша.
Според СЕС правото на данъчен кредит за клона възниква, дори когато единствената или преимуществена негова дейност е да осъществява съдействие към своята централа, установена в друга държава-членка. Причината е, че клонът и дружеството са едно и също юридическо лице и при преценката дали клонът има право на данъчен кредит се преценява икономическата дейност на дружеството като цяло. Тази икономическа дейност не е ограничена в териториален обхват единствено в държавата, в която е установен клонът и доколкото тя представлява облагаема дейност, дружеството чрез местния си клон има право на данъчен кредит за получените стоки и услуги.
В Решение на СЕС по дело C-165/17 (Morgan Stanley) спорът, който се води, е по отношение на това какъв коефициент на данъчен кредит следва да ползва клонът – своя собствен или този на принципала, или комбинация между двата. СЕС постановява, че клонът има право на данъчен кредит за покупките, предназначени за целите на осъществяваната от централата дейност, като коефициентът на данъчен кредит за покупките на клона ще зависи от продажбите на централата, като спрямо тях се прилагат правилата на държавата, в която е установен клонът.
При неоспоримо право на данъчен кредит, възниква въпросът относно реда, по който следва да се упражни това право – дали чрез приспадане от клона или чрез възстановяване от главното търговско предприятие по реда на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка (Директива 2008/9/ЕО).
Разясненията на СЕС в Решения по дела С-260/95, С-244/2008 и съединени дела С-318/11 и С-319/11 дават основание да се обобщи, че наличието на активни операции в дадената държава членка е ключовият фактор за изключване на прилагането на Директива 2008/9/ЕО. За дефиниране на понятието „постоянен обект“, Директива 2008/9/ЕО въвежда критерий, който включва две кумулативни условия – от една страна наличието на „постоянен обект“, а от друга – осъществяването от този обект на търговски сделки.
Според т. 37 от Решението по съединени дела С-318/11 и С- 319/11, за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността този обект да извършва такива сделки. В спора по главното производство не се оспорва, че съответните предприятия не осъществяват последващи облагаеми сделки в държавата членка на исканията за възстановяване посредством своите служби за технически изпитвания и изследвания. При тези обстоятелства следователно трябва да се признае правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, без да се налага и разглеждане на въпроса дали всяко от разглежданите предприятия действително разполага с „постоянен обект“ по смисъла на подлежащите на тълкуване разпоредби, след като двете условия, съставляващи критерия за „постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки“, са кумулативни (т. 39). Както подчертава Комисията, това тълкуване е в съответствие с целта на приложимите директиви, а именно да позволи на данъчнозадълженото лице да получи възстановяване на платения по получени доставки ДДС, когато в отсъствието на активни облагаеми сделки в държавата членка по възстановяване то не би могло да приспадне този платен по получени доставки ДДС от дължимия по извършени доставки ДДС (т. 40).
В този смисъл, ако получените от КЧТ доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършвани облагаеми доставки от клона или от принципала, на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон.
Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за целите на чл. 69, ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.