Писмо с Изх. №20-00-194; 16.04.2021 г.; ЗКПО – чл.38 ;

Изх. №20-00-194
16.04.2021 г.

ЗКПО – чл.38

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №20-00-194/29.03.2021 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
С ревизионен акт (РА) на дружеството са определени задължения за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г., както следва:
* Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения;
* Задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване – за осигурители;
* Задължителни осигурителни вноски за универсален пенсионен фонд – за осигурители;
* Задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване – за осигурители;
* Лихви съгласно Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с установените задължения.
Дружеството прилага като счетоводна база за изготвяне на годишните финансови отчети (ГФО) международните счетоводни стандарти (МСС). Цялата сума на задълженията, ведно с допълнително начислената лихва за просрочие до датата на внасяне на задълженията в бюджета е отразена през месец декември 2020 г. като разход за провизии съгласно МСС 37 „Провизии, условни активи и условни пасиви“.
Индивидуалният годишен финансов отчет за 2020 г. е одобрен от Управителния съвет на дружеството на 03.02.2021 г.
Задълженията, установени в РА, са внесени изцяло съответно на 16.12.2020 г. и на 17.12.2020 г. С решение №…./15.02.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП – София, връчено на 17.02.2021 г. РА е отменен изцяло.
В съответствие с постановеното решение дружеството подава искане за възстановяване на недължимо внесените задължения. С Акт за прихващане/ възстановяване № П-…./01.03.2021 г. и Решение за поправка №П-…./08.03.2021 г. недължимите суми са възстановени на дружеството на 09.03.2021 г. и е отчетен счетоводен приход от реинтегрирана провизия през месец февруари 2021 г.
Във връзка с описаните по-горе обстоятелства и предвид изразено становище в писмо №26-Б-82/12.04.2019 г. на ЦУ на НАП, възниква необходимост от изясняване на коректното третиране в годишните данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО на счетоводните разходи отчетени през 2020 г. във връзка със задълженията определени с РА и на счетоводните приходи отчетени през 2021 г. при отмяната му.
Изразено е мнение, че ако дружеството третира отчетените през 2020 г. разходи за провизии според характера на разходите, а именно:
* лихвите по ДОПК – като постоянна данъчна разлика на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО;
* задължителните осигурителни вноски за сметка на служителите и данък върху доходите от трудови правоотношения – като постоянна данъчна разлика на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, доколкото съставлява разход за данъци и задължителни осигурителни вноски на трети лица, поет за смета на дружеството;
* задължителните осигурителни вноски за осигурителя – като данъчно признат разход, доколкото по естеството си, това е присъщ разход за дейността, а основанието за счетоводното отчитане на сумите възниква през 2020 г.,
а възстановените от НАП суми, отчетени като приход от провизии през 2021 г., се третират както следва:
* лихвите по ДОПК – като постоянна данъчна разлика (в намаление на финансовия резултат) на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
* задължителните осигурителни вноски за сметка на служителите и данък върху доходите от трудови правоотношения – като облагаем приход, доколкото липсва текст в ЗКПО, който изрично да дава възможност, частта от главницата, съответстваща на непризнатия разход, да бъде третирана като необлагаема, възниква ефективно данъчно облагане с 10 % корпоративен данък върху сумата от данък върху доходите от трудови правоотношения и осигурителни вноски за сметка на служителите, която съставлява от една страна непризнат разход през 2020 г. и в същото време облагаем приход през 2021 г., въпреки че по естеството си е призната с решение на Директора на Дирекция ОДОП като недължимо платена.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е описаното представяне в годишните декларации по чл. 92 от ЗКПО за 2020 г. и 2021 г. на задълженията по РА. Съществува ли законов ред за елиминиране на ефективното данъчно облагане?
2. Има ли основание счетоводните разходи, отчетени през 2020 г., съответно счетоводните приходи от реинтегриране на провизии, отчетени през 2021 г. в конкретната ситуация да бъдат третирани като временни разлики съгласно чл. 38 от ЗКПО?
3. Ако отговорите на първия и втория въпрос са отрицателни, то следва ли всяка от следните суми, отчетени счетоводно като разход за провизии във връзка със задълженията определени съгласно РА да се посочи в увеличение в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2020 г.:
* задължения за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения и за задължителни осигурителни вноски дължими от служители, начислени на и платени от дружеството,
* задължения за задължителни осигурителни вноски дължими от работодател / осигурител,
* лихви съгласно ДОПК във връзка със задълженията по-горе,
въз основа на коя разпоредба от ЗКПО, като постоянна или временна данъчна разлика и в коя позиция от годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?
Следва ли всяко от горепосочените задължения, осчетоводени като приход от провизии да се посочи в намаление през 2021 г., въз основа на коя разпоредба от ЗКПО, като постоянна или временна данъчна разлика и в коя позиция от годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
С разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО са регламентирани данъчни временни разлики от провизии за задължения. По смисъла на ал. 1 от разпоредбата, разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Тези непризнати разходи за провизии се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод призната провизия.
По смисъла на § 1, т. 19 от ДР на ЗКПО, „разходи за провизии за задължения“ са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство; доходите при и след напускане, доходите под формата на акции или дялове и други дългосрочни доходи на персонала.
Съгласно МСС 37, пар. 10 провизията е настоящо задължение с неопределена срочност или размер. Провизия се признава при спазването на следните изисквания: 
а) наличие на настоящо задължение (правно или конструктивно) в резултат от минало събитие;
б) вероятност от изходящ поток от ресурси за погасяване на задължението, и
в) надеждна оценка на размера на задължението (МСС 37, пар. 14).
За разлика от провизиите, при начислените разходи, въпреки че понякога е необходимо да се определи приблизително размерът или времето, за което те се отнасят, несигурността обикновено е много по-малка, отколкото при провизиите.
В изложената фактическа обстановка, с ревизионен акт по реда на ДОПК, за 2014 г., са установени данъчни и осигурителни задължения и лихви за просрочие. Актът влиза в сила, когато приключи обжалването на последна инстанция, но тъй като обжалването не спира изпълнението, РА и производството по неговото обжалване са две събития, които следва да бъдат отразени счетоводно независимо едно от друго.
Доколкото по отношение на отчитането на установените задължения в резултат на издаден РА няма конкретни насоки в приложим стандарт или разяснение от МСФО, предприятието следва да извърши преценка към датата на финансовия отчет и съответно:
* дали установените задължения не се дължат на счетоводна грешка от минали периоди съответно следва да се приложи подходът на корекция на грешки от минали периоди по смисъла на МСС 8 „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки“, и относимите разпоредби от глава 12 на ЗКПО;
– да отчете разход и плати задължението, за да спре олихвяването;
– да начисли провизия, ако счита, че има достатъчно аргументи да спечели спора.
В случая, е налице втората хипотеза – начислени разходи в резултат на намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на изходящи потоци (задълженията по РА са ефективно внесени в бюджета), следователно към датата на финансовия отчет не е налице провизия, съответно не е приложима разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО.
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство. От друга страна, както е посочено в писмо №26-Б-82/12.04.2019 г. на зам. изпълнителния дирекпор на НАП, счетоводното представяне на дадена сума не гарантира, че за данъчни цели същата ще бъде непременно третирана по начина, съответстващ на счетоводното ? представяне. Разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО не може да бъде приложена изолирано, доколкото поради естеството на определени счетоводни разходи, същите се третират като непризнати за данъчни цели т.е. възникват постоянни данъчни разлики.
Следователно, за данъчни цели водеща се явява същността на даден счетоводен разход и дали предвид същността си той е признат или не за данъчни цели, което следва да намери отражение чрез съответните преобразувания в годишната данъчна декларация.
Според естеството на разходите приложимите данъчни норми, в случая са:
* за лихвите за просрочие – чл. 26, т. 6 от ЗКПО – увеличение на финансовия резултат за 2020 г. и чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО – намаление на финансовия резултат за 2021 г.
Съласно чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 3, 4, 5, 6, 8 и 10, до размера на непризнатите разходи.
* за данъка върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, който обикновено следва да се събере от съответните лица от персонала, а в случая, остава за сметка на дружеството
Отчетените разходи в полза на трети лица (в случая са поети чужди данъчни задължения) обикновено се квалифицират като разходи несвързани с дейността – постоянна данъчна разлика по чл. 26, т. 1 от ЗКПО. В ЗКПО липсва дефиниция за „разходи, несвързани с дейността”, но предвид общия контекст, целите на данъчния закон и установената практика, следва да се приеме, че несвързани с дейността са разходите, които не са присъщи или потенциално не създават доход за дейността на данъчно задълженото лице.
Както е посочено в запитването, тъй като хипотезата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО не е включена в изброените случаи на непризнати разходи, за които е приложим чл. 27, ал. 1, т. 2 от закона, ще се получи ефективно данъчно облагане на отчетените приходи от възстановения данък през 2021 г., което е недопустимо, предвид отмяната на РА.
Предвид гореизложеното, считам, че в описания случай непризнаването на начислените разходи следва да се извърши по реда на чл. 26, т. 8 от ЗКПО – не са данъчно признати разходи за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода. Аргумент в подкрепа на горното е, че обща характеристика на разходите, посочени в т. 2 на чл. 27, ал. 1 от закона е, че това са разходи с характер на допълнителни данъчни задължения.
Съответно за отчетените приходи през 2021 г. е приложим чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.
* за осигурителните и здравноосигурителни вноски за сметка на съответните лица – третирането е аналогично на данъка върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения.
* за осигурителните и здравноосигурителни вноски за сметка на предприятието – не възникват постоянни данъчни разлики, както за разходите така и за приходите.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5
Share on facebook
Facebook
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

Прилагане на данъчното законодателство по отношение получена безвъзмездна финансова помощ по Програма за морско дело и рибарство 2014- 2020г.

№25/15.01.2019г.ЗКПО- чл.25НСС-20, т.3.1., т.3.4., т.3.8. ОТНОСНО: Прилагане на данъчното законодателство по отношение получена безвъзмездна финансова помощ по Програма за морско дело и рибарство 2014- 2020г.

Въпроси, свързани с прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.

Изх. № 24-34-468 Дата: .…………… .2007 г.ДОГ-Н ………………………..,………………………………ОТНОСНО: Въпроси,свързанис прилаганетона данъчното иосигурителното законодателство.УВАЖАЕМИ ГОСПОДИН В отговор на Ваши писма, постъпили вна Националната агенция за приходите