Изх. №20-00-336
23.10. 2017 г.
чл. 46, ал. 1, т. З от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ , е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-336/2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„С“ АД възнамерява да започне дейност, свързана с добиване или копаене на т.нар „крипто“ валута, която дружеството ще продава в последствие.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Облагаема или освободена доставка е продажбата на „крипто“ валута?
2. Следва ли „С“ АД да начислява ДДС при продажбата на „крипто“ валута на данъчно незадължени лица, установени в страната, в ЕС или в трети страни?
3. Следва ли „С“ АД да начислява ДДС при продажбата на „крипто“ валута на данъчно задължени лица, установени в ЕС или в трети страни?
4. Има ли дружеството право на данъчен кредит за оборудването и направените разходи, свързани с изграждането на софтуерната и техническата система за добиването на „крипто“ валута ?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Според Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Понятието „виртуална валута” няма специална дефиниция за целите на ЗДДС, а такава не е дадена и в друг нормативен акт. В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение виртуалната валута „биткойн“ може да се определи като финансов актив.
В резюме на Европейският банков орган (ЕБО) – EBA/WRG/2013/01 от 12 декември 2013 г. изрично е посочено, че понастоящем се извършва „оценка на всички спорни въпроси, свързани с виртуалните валути, с цел да се установи дали те могат и следва да бъдат регламентирани и надзиравани“. Според ЕБО виртуалната валута е вид нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и която може да действа като средство за разплащане. Виртуалната валута „биткойн“ може да се купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което се превежда в персонализирана сметка за биткойн, наричана „цифров портфейл“. Като използват този портфейл потребителите могат да изпращат биткойни онлайн на всеки, който е готов да ги приеме или да ги конвертират обратно в конвенционални валути. Освен това виртуалната валута „биткойн“ може да се използва като средство за заплащане на стоки и услуги.
В писмо с изх. №БНБ – 108809 от 19.09.2014 г. на подуправителя на Българска народна банка, изпратено по повод изискано от Софийски градски съд становище, е посочено, че виртуалната валута „биткойн“ не представлява законно платежно средство. Дейностите по придобиване, търгуване и разплащане с „биткойн“ не са регулирани от действащото национално и европейско законодателство и не подлежат на лицензиране или регистрация. Покупко-продажбата на виртуални валути и разплащанията с тях, включително и „биткойн“, не попадат в обхвата на Директива 2009/110/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16.09.2009 г. относно предприемането, упражняването и пруденциалния надзор на дейността на институциите за електронни пари и на Директива 2007/64/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13.11.2007 г. относно платежните услуги на вътрешния пазар, респективно в обхвата на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), в който посочените европейски актове са транспонирани в българското законодателство. Разпоредбите на тези актове не са приложими по отношение на покупко-продажбата на „биткойн“ и извършване на операции по разплащане с „биткойн“ и други подобни на тях виртуални валути.
Предвид обстоятелството, че виртуалната валута материализира право на определена парична сума, следва да се приеме, че попада в обхвата на понятието „други прехвърляемп инструменти“. Данъчната основа на сделка с виртуална валута, като вид сделка, представляваща доставка на „други прехвърляеми инструменти“, е цената, платена от потребителите при придобиване на виртуална валута. В този смисъл е и произнасянето на Консултативния комитет по данъка върху добавената стойност (Комитет по ДДС), създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/1 12/ЕС, който разглежда въпросите, които засягат прилагането на общностните разпоредби за данъка върху добавената стойност. На своята 101-а сесия от 20.10.2014 г. при обсъждане на данъчното третиране на доставките свързани с биткойн, Комитетът по ДДС е изразил становище, съгласно което Комитетът по ДДС единодушно е съгласен, че за целите на ДДС, биткойн се разглежда като освободена доставка по член 135 (1) (г) от Директивата 2006/112/ЕС. Това освобождаване, според единодушното мнение на Комитета по ДДС, трябва да се прилага по-специално за услуги, свързани с уреждането на сделки в биткойн, предоставени от доставчици на цифров портфейл, както и услуги, свързани с обмен на биткойн, предоставени от онлайн платформи за обмен.
Нормата на чл. 46, ал. 1, т. З от ЗДДС кореспондира с тази на чл. 135, пар. 1, б. „г“ от Директива 2006/1 12/ЕО. Съгласно чл. 46, ал. 1, т. З от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. Доколкото услуги, свързани с обмен на биткойн, предоставени от онлайн платформи за обмен попадат в обхвата на посочените в цитираната разпоредба, то същите биха били освободени доставки.
В тази връзка следва да се има предвид и изложено съображение в Решение на СЕС от 22.10.2015 г. по дело С-264/14 с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от H?gsta f?rvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) с акт от 27 май 2014 г., че:
– член 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба,
– член 135, параграф 1, букви г) и е) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че тези доставки на услуги не попадат в приложното поле на тези разпоредби.
По втори и трети въпрос
В Решение на СЕС от 22.10.2015 г. по дело С-264/14 съдът решава, че:
1) Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че представляват възмездни доставки на услуги по смисъла на тази разпоредба сделки като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.
Предвид изложеното, доставката на биткойн следва да се третира като доставка на услуга и ще следва режима на облагане в ЕС и извън него съобразно чл. 21 от ЗДДС.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика. Следователно в случаите на продажба на „крипто“ валута на данъчно незадължени лица мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната и предвид определянето й по-горе като освободена доставка – не следва да се начислява ДДС.
Съгласно текста на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. В тези случаи на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. Следователно при продажбата на „крипто“ валута на данъчно задължени лица, установени в ЕС и извън него доставка е с място на изпълнение извън територията на страната и не се облага с ДДС.
По четвърти въпрос
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. В горната хипотеза лицето има право да приспадне:
1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по ЗДДС лице, му е доставил или предстои да му достави;
2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона;
3. изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с разпоредбите на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно т. 1 от същата правна норма правото на приспадане на данъчен кредит не е налице когато стоките и услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Следователно, право на данъчен кредит за оборудването и направените разходи, свързани с изграждането на софтуерната и техническата система за добиването на „крипто“ валута, може да възникне за дружеството само ако са изпълнени общите разпоредби на ЗДДС относно правото на данъчен кредит.
В случай че закупените активи ще се използват за дейности, непопадащи в обхвата на ЗДДС и/или за извършване на освободени доставки, то за дружеството няма да е налице право на данъчен кредит.
В този смисъл е и писмо с изх. №24-34-50/08.07.2014 г. на изпълнителния директор на НАП, публикувано в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на НАП.