Изх. №20-00-441
02.10.2020 г.
ЗДДС – чл.62, ал.2, т.3
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-441/01.09.2020 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството е хотелиерство, ресторантьорство, строителство и отдаване под наем на недвижими имоти.
На открит и закрит бар – басейн към стопанисван от дружеството хотел се предлага приготвена и неприготвена храна (салати, сандвичи, топли и студени напитки, сладоледи, дъвки и др.). Обектът е снабден с шезлонги, чадъри и малки помощни масички; няма специален кът за хранене; няма назначен сервитьор, а само барман, но предоставената храна е придружена от достатъчно помощни услуги като почистване от страна на помощния персонал на хотела, наличие на санитарни помещения за клиентите, насоки от бармана за избор на храна от кухнята, която могат да изберат и др.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Каква е приложимата данъчна ставка за ДДС при предоставяне на вино, производни на виното и бира за консумация на място в ресторант – механа?
2. Каква е приложимата данъчна ставка за ДДС при предоставяне на приготвена и неприготвена храна на гореописания бар – басейн?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 55/19.06.2020 г. в сила от 01.07.2020 г.) ставката на данъка е 9 % за доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на: приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от закона.
Съгласно изречение второ на т. 62 на § 1 от ДР на ЗДДС „Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) №178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните” (Регламент (ЕО) №178/2002).
По смисъла на този регламент „храни“ (или „хранителни продукти“) означава всяко вещество или продукт, независимо дали е преработен или не, частично преработен или непреработен, който е предназначен за или основателно се очаква да бъде приеман от хора. Понятието „храни“ включва напитки, дъвки и всякакви вещества, включително вода, които са умишлено вложени в храните по време на тяхното производство, приготовление или обработка.
В ДВ бр. 71/11.08.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси (ЗИДЗМДТ), с § 6 от Преходните и заключителните разпоредби (ПЗР) на който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, които влизат в сила от 01.08.2020 г. и ще се прилагат от 01.08.2020 г. до 31.12.2021 г. (§ 10 от ПЗР на ЗИДЗМДТ).
С промените в чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, направени със ЗИДЗМДТ думите „бира“ и „вино“ са заличени, в резултат на което когато ресторантьорска или кетъринг услуга се състои в доставка на бира или вино, включително и в условията на съпътстваща доставка по чл. 128 от ЗДДС ще се прилага намалената данъчна ставка от 9 %. В тази връзка са отменени и т. 98 и т. 99 от § 1 от ДР на ЗДДС, с които се даваше определение на тези две понятия.
Съгласно т. 100 на § 1 от ДР на ЗДДС „Спиртни напитки по чл. 66, ал. 2, т. 3” са спиртните напитки по смисъла на чл. 121, ал. 3 от ЗВСН.
По тношение на спиртните напитки няма промяна, поради което когато в рамките на ресторантьорската или кетъринг услуга се доставят спиртни напитки по смисъла на § 1, т. 100 от ДР на ЗДДС, за тях не се прилага намалената данъчна ставка от 9 %, а се прилага стандартната данъчна ставка 20 %.
Предвид направеното изменение в разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и изложеното в т. 1.4. от становище № 20-00-100/29.06.2020 г. на зам. изпълнителния директор на НАП относно приложението на намалената данъчна ставка, намалената ставка може да се прилага и за напитки за консумация (например, коктейли), които включват като съставка бира или вино, но няма да се прилага когато се включват спиртни напитки.
Следва да се има предвид, че за да бъде приложена от дружеството намалена ставка от 9%, от съществено значение е доставките да попадат в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги. В случаите при които не е налице ресторантьорска или кетъринг услуга, за дружеството ще е налице доставка на стока, за която приложимата данъчна ставка е в размер на 20 %.
По втори въпрос:
„Ресторантьорски услуги“ са тези, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране (§ 1, т. 62 от ДР на ЗДДС).
„Кетъринг услуги“ са съвкупност от характеристики и действия, в които преобладават главно услугите и в които доставката на храна и/или напитки е само един компонент. Преобладаващите главно услуги са същите като ресторантьорските услуги, но доставката е осъществена извън помещенията на доставчика (§ 1, т. 61 от ДР на ЗДДС).
Не са ресторантьорски и кетъринг услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Доколкото съгласно горепосоченото определение е налице комплексна доставка (едновременно предоставяне на стоки и услуги), в конкретната фактическа обстановка изложена в запитването, следва да бъде преценено дали е налице доставка на стока – храна, или е налице доставка на ресторантьорска услуга.
Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля.
Това разграничаване е определящо относно това дали за съответната доставка е приложима ставка от 9 % или същата следва да се обложи със стандартната ставка от 20 %. За да се определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се установят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Следва да се уточни също, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (решение на Съда на европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 61-63), което в случая не е възможно предвид лаконично изложената фактическа обстановка.
Обичайно ресторантьорска услуга е предоставянето на храна за консумация на място в стопанисвани от доставчика закрити помещения и/или обособени зони на открито, независимо от типа на заведението за хранене (ресторант, механа, заведение за бързо обслужване, пицария, кафе сладкарница, бистро и други подобни), в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели – маси и столове, а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента (т. 1.3.1 от становище №20-00-100/29.06.2020 г.).
В т. 69 от решение по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09 съдът е посочил, че обратно – при дейностите, при които съществената част от доставката е доставката на храна като стока – няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и санитарни помещения и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане.
Съдът определя като елементарно оборудване елементи като обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, свързани с предоставянето на услуги, споменати от запитващата юрисдикция по цитираните дела. Това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса. Ето защо посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки.
В конкретния случай, при условие че храната се консумира на място в обекта, в който е налице подходяща инфраструктура, достъп до санитарни помещения, поддържане на хигиената в обекта и наличието на обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост, може да се приеме, че са налице ресторантьорски услуги, за които е приложима намалената данъчна ставка. Обратно, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услуги, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест е налице доставка на стока с приложима данъчна ставка 20 % (в този смисъл е изложеното в т. 1.3.2 от становището на НАП).