Изх. №20-00-459
18.12. 2019 г.
ЗКПО – чл.26, т.2
ЗДДФЛ – чл.24, ал.2
ЗДДС – чл.21, ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило писмено запитване, прието с вх.№20-00-459/26.11.2019 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Г-жа Х работи като Генерален Директор по трудов договор в ООД и едновременно с това е съдружник.
Основната дейност на дружеството е извършване на аутсорснати услуги както следва:
* Програмиране на онлайн въпросници (Survey Programming);
* Управление на онлайн изследователски проекти (Project Management);
* Проверка и обработка на данните, подготовка на данните за сваляне или качване в желан от клиента формат (Data processing);
* Контрол на качеството на програмираните въпросници преди да бъдат показани на клиента за тестване от негова страна (QA Survey).
Във връзка с дейността е необходимо усвояването на нови знания и умения за работа с международни клиенти и с тази цел се предвижда да бъде платена такса за участие на г-жа Х в управленската програма на университета Станфорд: Stanford Executive Program 2020, която ще се проведе от 20 юни до 1 август 2020 г.
Таксата за участие в програмата Stanford Executive Program 2020 включва обучение и учебни материали. Програмата покрива обучение по следните теми: стратегическо управление, управление на растежа, оценка на фирмата, конкурентни предимства, корпоративна социална отговорност, създаване и утвърждаване на ценност при стратегически преговори, разработване и анализ на бизнес модели, финансови решения в несигурна среда, киберсигурност, комуникация и убеждение за постигане на високи резултати.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В случай, че дружеството плати таксата за участие по програмата Stanford Executive Program 2020, какво ще бъде данъчното третиране на тези разходи съгласно разпоредбите на ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ?
2. Какво е данъчното третиране на едноседмични управленски програми в същия и/или други университети за съдружници на трудов договор?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Обучението може да се заплаща по силата на различен вид договор, като правното естество и условията на договора могат да доведат до различни последици от гледна точка на данъчното третиране.
Предвид нормативните изисквания заложени в Кодекса на труда (КТ) свързани с обучение, придобиване и/или повишаване на квалификацията на работниците и служителите, по правило разходите извършени от предприятието-работодател се признават за данъчни цели.
По силата на чл. 228а, ал. 1 от КТ работодателят е длъжен да осигурява условия за поддържане и повишаване професионалната квалификация на работниците и служителите за ефективно изпълнение на техните задължения по трудовото правоотношение в съответствие с изискванията на изпълняваната работа и бъдещото им професионално развитие. Съгласно чл. 228б от КТ работникът или служителят е длъжен да участва в организираните или финансираните от работодателя форми на обучение за поддържане и повишаване на професионалната си квалификация, за подобряване на професионалните си умения, както и да полага усилия за повишаване на квалификационното си равнище в съответствие с характера на изпълняваната работа.
Доколкото сте посочили в запитването, че е налице трудово правоотношение между дружеството и физическото лице, за което ще бъде поета такса за обучение, относима към изложената в запитването фактическа обстановка е разпоредбата на чл.234, ал. 1 от КТ, съгласно която страните по трудовото правоотношение могат да сключат договор за повишаване на квалификацията на работника или служителя или за придобиване на квалификация по друга специалност (преквалификация). С договора се определят – професията и специалността, по която лицето ще се обучава; мястото и формата на обучение; финансовите, битовите и други условия за времето на обучението На основание на чл. 234, ал. 3 от КТ с договора страните могат (но не са длъжни) да уговорят: задължение на работника или служителя да работи при работодателя за определен срок, но за не повече от 5 години; отговорност при незавъшване на обучението, както и при неизпълнение на задълженията по предходната точка.
По отношение на счетоводните разходи следва да бъдат съобразени и общите изисквания на ЗКПО:
* да са свързани с предмета на дейност на дружеството;
* да са документално обосновани съгласно изискванията на съответните нормативни актове (в случая КТ, Закона за счетоводството (ЗСч) и ЗКПО);
* да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно Глава 4 от ЗКПО;
* да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
За целите на данъчното признаване на счетоводните разходи е от значение да има доказателства, че: направените разходи са действителни, свързани са с предмета на дейност на дружеството и са в изпълнение на сключения договор по реда на КТ.
Следва да се има предвид, че обучението и квалификацията, която ще се придобие от наетото физическото лице е нужно да отговарят и да са обвързани с предмета на дейност на дружеството към момента на сключването на договора. В противен случай ще се приеме, че разходите не са свързани с дейността.
При липса на документална обоснованост счетоводните разходи не се признават за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Освен писмен договор по чл. 234 от КТ, конкретизиращ всички аспекти на обучението следва да са налице и документи, че лицето се обучава за придобиване на съответната квалификация/преквалификация; документи за извършено плащане на семестриалните такси съгласно уговорения в договора ред; всякакви други документи, които служат за доказване на реалността на обучението.
При положение, че не бъдат изпълнени клаузите по сключените договори с отчетените разходи за обучение и квалификация следва да се увеличи счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, като разходи, несвързани с дейността.
При допускане на отклонение от обичайните пазарни нива ще е налице хипотезата за отклонение от данъчно облагане, регулирането на което се извършва по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Дружеството и неговите служители и съдружници се явяват свързани лица, съгласно разпоредбата на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Ако тези разходи се отличават от подобни разходи за обучение и квалификация на несвързани лица, се прилагат разпоредбите на Глава 4 от ЗКПО като сделки между свързани лица и отклонение от данъчно облагане и се увеличава счетоводният финансов резултат на предприятието, начислило и изплатило посочените разходи за обучението.
Следва да се посочи, че когато тези разходи се квалифицират като несвързани с дейността и когато са извършени в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, същите ще попаднат в определението за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. При скрито разпределение на печалба, освен прилагане на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, е възможно да се приложи облагане с данък при източника и административно наказателни разпоредби.
Гореизложеното е валидно и за разходите свързани с обучението на съдружници назначени по трудови договори по реда на КТ.
По прилагането на ЗДДС:
Доколкото към запитването не са приложени документи, съгласно изложената фактическа обстановка допускаме, че дружеството ще се яви получател на услуга, свързана с обучение от Университета в Станфорд, което ще се проведе в този университет, чието местоположение е извън територията на България.
За определяне на данъчното третиране на доставка на услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка е необходимо да определи: характерът на предоставяната услуга и мястото на изпълнение на същата.
В зависимост от мястото на изпълнение се определя и приложимият закон: за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – законодателството на съответната държава по местоизпълнение на доставката.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга – дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от посоченото правило е предвидено в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от закона, която транспонира разпоредбата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС местоизпълнението на доставките, свързани с осигуряване на достъп до културни, образователни, спортни и други събития, включително панаири и изложения, предоставени на данъчно задължено лице, е там, където фактически се провежда събитието.
В тази връзка заслужава да се отбележи, че от съществено значение за законосъобразното определяне местоизпълнението на доставките от този вид е това дали таксата за участие в съответното събитие, следва да се квалифицира като „такса за достъп”. Ако се приеме, че таксата за участие в обучението представлява възнаграждение за правото на достъп в него, местоизпълнението на услугата за предоставянето на това право, предоставено на данъчно задължено лице, е там, където се осъществява мероприятието.
В Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C 647/17, Skatteverket, съдът е определил условията за прилагане на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО в смисъл, че изразът „услуги по отношение на достъп до събития“ в тази разпоредба включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчно задължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане. Съгласно т. 27 на това решение достъпът до семинарите, предоставен посредством възнаграждение, предполага по необходимост възможността да се присъства и участва в тях. Подобно участие е тясно свързано с достъпа до посочените семинари. Логиката, която е в основата на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно мястото на доставка на услуги, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват стоките и услугите (т. 29). От това следва, че определянето на мястото на доставка на обучения като разглежданите по главното производство трябва да се прави въз основа на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО и същите трябва бъдат обложени с ДДС на мястото, където тези услуги действително са предоставени, а именно където са проведени посочените обучения (т. 30). Обучения като разглежданите по главното производство попадат сред услугите, посочени в чл. 53 от Директивата за ДДС, и от тази разпоредба във връзка с чл. 32 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент ЕС №282/2011) следва, че мястото на облагане с ДДС на доставки на услуги, състоящи се в предоставяне на достъп до образователни събития, като например семинари, е мястото, където те действително са проведени.
В тази връзка, в конкретния случай при положение, че обучението се провежда извън България, то мястото на доставката е извън България и съответно извън предметния обхват на ЗДДС.
По прилагането на ЗДДФЛ:
На основание §1, т. 26, букви „а“ от ДР на ЗДДФЛ трудови правоотношения са правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда. След извършена справка в информационния масив на НАП е установено, че лицето Х има сключен трудов договор, считано от 01.02.2000 г. и е назначено на длъжност „генерален директор“.
При определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за доходите от тези правоотношения се прилагат разпоредбите на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ. Облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 на ЗДДФЛ (чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Доход е получаването на парични средства или парични еквиваленти в рамките на определен период от време.
В конкретния случай посочвате, че във връзка с основната дейност на дружеството е необходимо усвояването на нови знания и умения за работа с международни клиенти и за тази цел ще се заплати такса за участие на управителя и съдружник в дружеството в управленска програма на университета Станфорд през 2020 година. Във връзка с това задавате въпроса, дали предоставената възможност за повишаване на квалификацията представлява доход за управителя, с който дружеството има сключен трудов договор и следва ли да се облага.
Предвид изложеното, заплатената такса за участие в управленска програма с цел повишаване квалификацията на управителя, доколкото тя е относима към основния предмет на дейност на дружеството, няма да представлява доход за физическото лице по смисъла на ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.