Изх. №20-00-519
17.11.2020 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 45, ал. 3 от ЗДДС
чл. 45, ал. 4 от ЗДДС
чл. 45, ал. 7 от ЗДДС
чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС
чл. 82, ал. 1 от ЗДДС
чл. 40 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Предстои да бъде открито дружество, което ще бъде регистрирано за целите на ЗДДС. На името на дружеството ще бъдат закупени два апартамента, разположени в комплекс. Апартаментите ще се отдават за настаняване на туристи и няма да се отдават под наем на определено физическо лице за живеене.
След като бъдат закупени двата апартамента, дружеството ще е с резултат за периода ДДС за възстановяване. Първоначално ще бъдат платени авансово 10% от сумата на имотите, а след ремонт на сградата, ще бъдат платен остатъкът по сделката.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В какъв размер следва да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за закупените апартаменти (20 или 9 на сто), предвид обстоятелството, че данъчната ставка за настаняване е 9 на сто, предоставена по реда на чл. 66, ал.2, т. 1 от ЗДДС?
2. Вярно ли е, че само фактурите издавани от дружеството за настаняване, ще са с 9% ставка, а всички останали фактури за извършени покупки от страна на същото, ще са с ставка на данъка в размер на 20%?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета „Освободени доставки и придобивания” от ЗДДС.
В чл. 66 от ЗДДС изчерпателно са изброени случаите при които за облагаемите доставки е приложима данъчна ставка в размер на 20 на сто или 9 на сто. По-конкретно, съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ставката на данъка е 20 на сто за облагаемите доставки, освен изрично посочените като облагаеми с нулева ставка.
По правило продажбата на сграда или част от нея (в случая два апартамента разположени в комплекс), които са разположени на територията на страната, извършена от данъчно задължено по ЗДДС лице е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, с изключение на случаите при които е приложена разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката е третирана като освободена.
Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. По отношение на данъчното третиране на продажба на сграда или части от нея, която не е нова, следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, съгласно която доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема. Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване на правото на избор доставката да бъде облагаема – чл.45, ал. 7 от ЗДДС.
В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието „сгради, които не са нови”. Определението за „сгради, които не са нови” се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма с дадена дефиниция за „нови сгради”, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
За по-голяма яснота относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките свързани със земя и сгради и вещни права върху тях следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите – www.nap.bg.
Съгласно изложеното в запитването, дружеството ще закупи два апартамента разположени в комплекс, като съгласно зададения въпрос може да се предположи, че доставката ще е облагаема. В случай, че доставката е облагаема по реда на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, данъкът ще е изискуем от регистрираното по този закон лице – доставчик по облагаема доставка предвид чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, като приложимата данъчна ставка следва да е в размер на 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС, независимо за какво ще бъдат използвани двата апартамента и за какви доставки, от страна на получателя. С други думи при покупката на двата апартамента, ако доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице и доставката е облагаема, ще бъде начислен ДДС в размер на 20%.
В случай, че доставката на двата апартамента е освободена по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, или доставчикът не е регистриран по ЗДДС, няма да бъде начислен ДДС от негова страна съгласно чл. 86, ал. 3 от закона и чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.
Следва да се отбележи, че условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон. Обстоятелството, че закупените апартаменти ще се използват за извършването на доставки, за които се начислява намалена данъчна ставка от 9 на сто, само по себе си не е сред ограниченията за ползване на данъчен кредит за начислен ДДС с данъчна ставка 20%.
По втори въпрос:
По отношение на извършваните доставки по настаняване от страна на дружеството:
Както бе споменато по-горе в чл. 66 от ЗДДС изчерпателно са изброени случаите при които за облагаемите доставки е приложима данъчна ставка в размер на 20 на сто или 9 на сто. По-конкретно, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани.
По правило предоставянето под наем на сграда или част от нея (в случая два апартамента), която се намира на територията на страната, извършена от данъчно задължено по ЗДДС лице е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, независимо дали е ползван данъчен кредит при придобиването на недвижимия имот.
Изключение се съдържа в разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, по силата на която отдаването под наем на сграда или част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, е освободена доставка, но съгласно чл. 45, ал. 6 от ЗДДС, алинея четвърта не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси.
Тъй като, съгласно изложеното в запитването, двата апартамента ще се предоставят за кратковременно настаняване на различни туристи, доставката се третира като облагаема съгласно чл. 45, ал. 6 от ЗДДС. В този случай, когато доставчик на услугите по настаняване в туристически обекти е регистрирано по ЗДДС лице и разполага с документите посочени в чл. 40 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) се прилага намалена ставка на данъка в размер на 9 на сто, предвидена в чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
За целите на прилагане на чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС туристическите обекти, в които се извършва настаняването, следва да са категоризирани по Закона за туризма (ЗТ) – чл. 119 и следващите.
Самите туристически обекти са изчерпателно изброени в чл. 3, ал. 2 от ЗТ. В т. 1, б. „б“ на разпоредбата е посочено, че като туристически обекти клас Б се третират семейни хотели, хостели, пансиони, почивни станции, къщи за гости, стаи за гости, апартаменти за гости, бунгала и къмпинги.
Предвид всичко гореизложено, когато предоставянето на ползването на категоризиран по реда на ЗТ туристически обект се извършва съобразно изискванията относно вида на предоставяните за съответната категория на туристическия обект услуги, за целите на ЗДДС се счита, че е налице услуга по настаняване в хотели и други подобни заведения – мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове или санаториални комплекси. За този вид доставка на услуга, данъчното третиране като освободена доставка е неприложимо, а е налице е облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС с приложима данъчна ставка 9 на сто на основание чл. 66, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
В случай, че недвижимите имоти в които се извършва настаняването, не са категоризирани, като туристически обект по ЗТ, приложимата данъчна ставка за регистрираните лица – доставчици на услугата по настаняване е в размер на 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение на получените доставки от страна на дружеството във връзка с извършваните доставки по настаняване:
По отношение на получените от страна на дружеството доставки, приложение намират общите правила на закона и данъчните ставки регламентирани в чл. 66 от ЗДДС. Тези правила и съответните ставки се прилагат, независимо от обстоятелството, с каква данъчна ставка ще облагат от страна на дружеството, извършените доставки по настаняване на туристи. Важно в случая, по отношение на приложимата данъчна ставка за извършените покупки е: характерът на доставката (облагаема или освободена), предметът на доставката (в коя хипотеза на чл. 66 от ЗДДС, попада), статутът на доставчика (регистрирано по закона лице или не). По силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 от същия, като се прилага данъчната ставка определена по реда на чл. 66 от ЗДДС.