Изх. №20-00-77 / 20.04. 2018г.
ЗКПО – чл.10
ЗДДС – чл.26, ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№20-00-77/14.03.2018 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Допълнително след проведен телефонен разговор по електронна поща е изпратено сканирано копие на сключен договор.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ЕООД (Дружеството) има договор за наем на апартаментен туристически комплекс с ООД. Фирмата наемодател е собственик на общите части на комплекса, ресторант, офиси и басейн. Апартаментите са собственост на отделни физически лица, които са делегирали права на ООД да преотдава на трети лица тяхната собственост.
Наемателят ЕООД дължи на наемодателя месечен наем за целия комплекс и заплаща всички консумативи (електроенергия, вода и др.).
Разходите за изразходваната електроенергия за общите части на комплекса се заплащат на база представена от наемодателя фактура. В качеството на наемател и ползвател на апартаментите ЕООД заплаща изразходваната електроенергия по индивидуалните партиди на името на физическите лица – собственици.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се документира разхода за електроенергия, за да бъде данъчно признат по ЗКПО?
2. Дружеството има ли право на данъчен кредит по ЗДДС по фактурите за електроенергия?
Предвид изложената фактическа обстановка, допълнително представения договор за наем, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). В ал. 3 на чл. 10 от ЗКПО се допуска изключение от общото изискване, когато първичният счетоводен документ е издаден от физическо лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
В случай, че не са изпълнени условията на чл. 10 от ЗКПО счетоводните разходи , които не са документално обосновани не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от същия закон.
Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, по аргумент от разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която разходите несвързани с дейността не са признати за данъчни цели.
В случаите на наемно правоотношение, съгласно чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта. В тази връзка, за да бъдат данъчно признати разходите при наемателя е необходимо документиране на възникналите взаимоотношения между наемодателя и предприятието – наемател, в случая с договор и първичен счетоводен документ за разходите.
По силата на чл. 4 от сключения между Вас и наемодателя договор за наем на апартаментен комплекс, дружеството Ви следва да заплаща консумираната електроенергия за всеки имот предмет на договора (общите части на комплекса, ресторант, офиси, басейн и апартаментите), срещу представени две фактури от наемодателя заедно с копия на оригиналните фактури от доставчика на услугата.
Съгласно изложеното в запитването, наемодателят Ви издава фактура за консумираната електроенергия, причислима към обектите от комплекса, които са негова собственост, както и за общите части, но не издава първичен счетоводен документ за електроенергията на отделните апартаменти, за които партидите се водят на името на собствениците – физически лица.
Предвид гореизложеното, и доколкото договорните отношения между дружеството и наемодателя имат частно-правен характер, обвързващ страните в правоотношението, считам, че следва да изискате издаването на първичен счетоводен документ (фактура, дебитно известие), включително за електроенергията на наетите апартаменти, така както е уговорено в договора. В случай, че разполагате с такъв документ, счетоводният разход ще се признае за данъчни цели, ако е свързан със стопанската дейност на дружеството.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер. Така определената данъчна основа, съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
Консумативните разходи за електроенергия, са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея, т.е. това са разходи от името на доставчика (наемодателя) за сметка на получателя (наемателя), поради което същите не попадат в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. С този разход следва да се увеличи данъчната основа на доставката по отдаване под наем, на основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл е и изразеното становище на Националната агенция за приходите с писмо изх. №91-00-86 от 21.03.2007 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., префактурирани от наемодател на наемател.
Дължимите от наемателя на наемодателя разходи следва да бъдат документирани, чрез включването на същите във фактурите за наемното правоотношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на сградата или част от нея за съответния наемен период.
В наемния договор е уговорено, че електроенергията е за сметка на наемателя, независимо, че не е включена в месечната наемна цена. Плащането на консумираната електроенергия от наемателя, във връзка с договорените наемни отношения с наемодателя, следва да се включи в данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
Доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или част от сграда е с място на изпълнение там, където се намира недвижимия имот. Когато мястото на изпълнение е на територията на страната, на основание чл. 12 от ЗДДС услугата подлежи на облагане с 20 на сто ДДС. В този случай съпътстващите основната доставка разходи за консумативи в случая е електроенергията, следват данъчния режим на доставката на услуга – наем, и подлежат на облагане от страна на наемодателя с 20 на сто ДДС, когато доставчикът на услугата по отдаване под наем е лице, което е регистрирано за целите на ЗДДС.
По отношение на дружеството наемател ще е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с начисления данък за ползваната електроенергия, при спазване на общите правила на закона.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.
По силата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
За да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице, като това следва от разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и да са спазени изискванията на чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС.
Освен това следва да се отбележи, че правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с обстоятелството дали с получените стоки и услуги ще се извършват облагаеми доставки.
Предвид изложеното, ако наетия имот в т.ч. и разхода за електроенергия се използват изцяло за извършване на облагаеми доставки, за дружеството ще възникне право на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на условията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС. Правото на частичен данъчен кредит възниква при наличие на предпоставките, посочени в чл. 73 от същия закон.
Съгласно чл. 71, т. 1 от закона, правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява от лицето при условие, че притежава данъчен документ, издаден от регистрирано по закона лице, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. Видно от текста на тази правна норма, необходимо условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит е да се притежава данъчен докумет /в случая фактура, дебитно известие/ оформен съгласно изискванията на ЗДДС.
Обръщаме внимание, че настоящето становище е изготвено при допускане, че наетия имот се използва изцяло само за стопанската дейност на дружеството. При използване на наетия имот както за стопанската дейност на дружеството, така и за лично ползване или за дейности несвързани с дейността на дружеството, следва да приложат относимите към тях законови разпоредби на ЗКПО и ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.