Изх. №23-22-574
№20-00-202
29.04.2021 г.
ЗДДС – чл. 39, т. 1
ЗДДС – чл. 96, ал. 1
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„XYZ“ ЕООД е регистрирано по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) като лечебно заведение – самостоятелна медико-диагностична лаборатория.
Дружеството се занимава с осъществяване на извънболнична помощ под формата на специализирани медицински многопрофилни вирусологични, микробиологични, патологоанатомични и други изследвания предписани от лекар или стоматолог, чрез анализ на всички видове човешки течности, като изследванията са насочени към доказване на специфични антитела, антигени и гени според клиничната картина на пациента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се счита, че извършваните от дружеството услуги –изследвания на кръв, урина и секрети попадат в обхвата на чл. 18, ал. 1 от ЗЛЗ и съответно същите представляват освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
2. След като оборотът на „XYZ“ ЕООД се реализира само от гореописаните услуги (описаните медицински изследвания), възниква ли задължение за дружеството за подаване на заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лева от тези услуги?
Предвид изложената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда освобождаване на предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
По силата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
– доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Тъй като е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от ЗЛЗ, следва да се определи дали извършваните доставки на услуги, свързани с изследване на кръв, урина и секрети (специализирани медицински многопрофилни вирусологични, микробиологични, патологоанатомични и други изследвания предписани от лекар или стоматолог, чрез анализ на всички видове човешки течности, които са насочени към доказване на специфични антитела, антигени и гени според клиничната картина на пациента), попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията „здравни (медицински) услуги“ и „извършване на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (виж за тази цел Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (б), така и за това съгласно буква (в) от тази параграф (Commission v France, параграф 23, и Kugler, параграф 29). В т. 31 от Решение на СЕС от 08.06.2006 г. по дело С-106/2005 съдът установява, че в светлината на целта за намаляване на разходите за здравеопазване, следвана от горепосочените освобождавания, медицински изследвания, които имат за цел наблюдение и преглед на пациенти с профилактична цел, могат да представляват „медицинска помощ“ по смисъла на член 13, част А, параграф 1, буква б) от Шестата директива или „предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на буква в) от същия параграф (член 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно гореизложеното, извършването на специализирани медицински многопрофилни вирусологични, микробиологични, патологоанатомични и други изследвания предписани от лекар или стоматолог, чрез анализ на всички видове човешки течности, насочени към доказване на специфични антитела, антигени и гени според клиничната картина на пациента в лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от ЗЛЗ е здравна (медицинска) услуга – услуга с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, предвид което попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
1. Условията за задължителна регистрация по ЗДДС се съдържат в разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, според която всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Видно от чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания“.
Съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 1 във връзка с чл. 39, т. 1 от ЗДДС извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и от лечебни заведения по ЗЛЗ е освободена доставка. Видно от тази разпоредба, за да е изключена определена доставка от кръга на облагаемите доставки, тя следва на първо място да може да бъде определена като здравна (медицинска) услуга или пряко свързана с такава, и на следващо място да е извършена от здравно заведение или детска ясла по смисъла на ЗЗ, или от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Предвид изложеното, в случай, че „XYZ“ ЕООД (което e регистрирано по ЗЛЗ като лечебно заведение) извършва само освободени доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, то тези доставки няма да попадат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и няма да формира оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.