Писмо с Изх. №53-04-378; 03.06.2020 г.; ЗКПО – чл.195

Изх. №53-04-378
03.06.2020 г.

ЗКПО – чл.195

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-04-378/12.05.2020 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодба между Република България и Кралство Испания за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (СИДДО с Испания).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2020 г. е планирано отпускане на заем на „Г“ АД от GA – S.A. – Испания (крайна компания – майка), което притежава 99.97 % от акционерния капитал на GNES- която притежава 100% от капитала на „Г“ АД.
Правните форми на чуждестранните юридически лица Sociedad An?nima (S.A.) и Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.L.) са в съответствие с приложение №5 към чл. 195, ал. 12, т. 1, б. „а“ от ЗКПО.
Съгласно GA S.A. отпуска заем на българското дружество в размер до 4 000 000 EUR.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се удържа данък при източника за дохода от лихви и ако да, в какъв размер?
2. Налице ли са условията на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО за освобождаване от данък при източника и ако да какви документи е нужно българското дружество да изиска от испанското дружество?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Доколкото поставените въпроси са взаимно свързани, ще бъде изразено общо становище.
В описания случай относима е разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО, според която лихви, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, които нямат място на стопанска дейност в България, следва да се считат за доходи от източник в страната и съответно, на основание чл. 195 от с.з., да подлежат на облагане с данък, удържан при източника.
Изключение от това правило е предвидено с разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, съгласно която с данък при източника не се облагат доходите от лихви, при условията на ал. 7 – 12.
Съгласно чл. 195, ал. 7 на закона, доходите от лихви не се облагат с данък при източника, когато едновременно са изпълнени следните условия:
1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз (ЕС), или място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС;
2. местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
В чл.195, ал. 12, т.1 от закона са конкретизирани условията относно правната форма и данъците, с които се облага чуждестранното юридическо лице.
Съгласно изложеното в запитването условията на ал. 12, т. 1 от чл. 195 от ЗКПО са изпълнени.
Условията, при които се счита, че лицата (платец и получател) са „свързани”, са посочени в ал. 12, т. 2 на чл. 195, като следва да е доказано наличието на поне една от трите хипотези (условията са алтернативни) към момента на начисляване на дохода:
а) първото лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 % от капитала на второто лице;
б) второто лице е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 % от капитала на първото лице;
в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава – членка на ЕС, е притежавало непрекъснато за период поне две години най-малко 25 % от капитала и на първото, и на второто лице.
В тази връзка правим уточнението, че с горепосочените алинеи на чл. 195 от ЗКПО, в сила от 01.01.2015 г., са въведени изискванията на Директива 2003/49/ ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки (Директива 2003/49/ЕО). В чл. 3, б. „б” на директивата са посочени условията за свързаност между две дружества, като е регламентирано изричното изискване за пряко участие в капитала. Доколкото правилата и изискванията на Директива 2003/49/ЕО са транспонирани в българското данъчно законодателство, в нейния смисъл следва да се разглеждат и разпоредбите на чл. 195, ал. 7 – 12 от ЗКПО, независимо че в текста на разпоредбите на ЗКПО не е изрично употребена думата „пряко“.
В конкретния случай испанското дружество (заемодател) не притежава пряко участие в капитала на българското дружество, поради което не е изпълнено едно от кумулативните условия за освобождаване от облагане на дохода от лихви по реда на ЗКПО. Доходът от лихви е облагаем по общия ред на закона.
Когато не са изпълнени условията на ЗКПО за освобождаване, по аргумент от чл. 13 от с.з. и наличието на сключена СИДДО с Испания, обн. в ДВ, бр. 11 от 8.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г., следва да се съобразят изискванията на спогодбата.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от СИДДО с Испания лихви, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат само в тази друга държава (в случая Испания).
Данъчните облекчения предвидени в СИДДО се ползват след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял ІІ, глава 16, раздел ІІІ на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО. Чуждестранното лице следва да удостовери, че:
1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
2. е притежател на дохода от източник в Република България;
3. не притежава място на стопанска дейност на територията на Република България, с което съответният доход е действително свързан; и
4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват.
Доказателствата за наличието на основания за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред органите по приходите от териториалната дирекция на НАП по регистрация на платеца на дохода, като се подава искане по образец (чл. 137 – чл. 139 от ДОПК) или пред платеца на дохода, когато размерът на дохода не надвишава 500 000,00 лв. в рамките на календарна година (чл. 142, ал. 1 от ДОПК).
Документите, доказващи обстоятелствата, релевантни за прилагането на конкретните разпоредби от СИДДО, на база на които се цели ползване на данъчно облекчение зависят от вида на дохода, начина на начисляването и изплащането му. Общото за всички случаи е, че задължително се представят удостоверение за местно лице, както и декларация, че получателят на дохода е негов действителен притежател и не разполага с място на стопанска дейност в България. Удостоверението за местно лице се издава от данъчната администрация в страната, където то е установено.
Понятието „притежател на доход“ е дефинирано в чл. 136а от ДОПК.
Според разпоредбата на чл. 136а, ал. 1 от ДОПК, чуждестранно лице е притежател на дохода, когато има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и не действа като дружество за насочване на дохода. Ал. 2 от същата разпоредба уточнява, че дружество за насочване на дохода е такова дружество, което се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и същото не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност или няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът.
Не е дружество за насочване на дохода чуждестранно лице, когато повече от половината от акциите му с право на глас се търгуват на регулиран пазар (чл. 136а, ал. 3 от ДОПК).
Декларацията по своето естество представлява подписан частен писмен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, което означава, че документът не доказва съответствието на отразените в него факти и обстоятелства с обективната действителност. Частният писмен документ се ползва само с формална доказателствена сила и при оспорването му доказателствената тежест за доказване истинността му се носи от лицето, което го е представило.
Обстоятелството, че в приложимия процесуален закон – ДОПК, декларацията е предвидена като доказателствено средство за установяване на обстоятелството по чл. 136, т. 2 от ДОПК не променя доказателствената сила на декларацията като вид писмен документ. Доколкото чуждестранното лице се позовава на изгодния за него факт, че е действителен ползвател на дохода от лихви, именно в негова тежест е да докаже твърдения положителен факт. В този смисъл са общите правила за разпределение на доказателствената тежест по Гражданския процесуален кодекс (ГПК), които намират субсидиарно приложения в административното производство на основание § 2 от ДР на ДОПК.
Прилагането на концепцията за действителен притежател изисква задълбочен анализ на всички факти и обстоятелства, свързани с реализирането на дохода от лицето. Същността на такъв анализ се свежда до установяването на реалната икономическа причина, която стои в основата на структурирането на дадена транзакция. Именно поради това се изследват множество фактори, които обуславят характера на сделката и икономическите характеристики на получателя на дохода. Тези фактори (използвани активи, наличие на персонал, поемане или не на риск, възможност самостоятелно да извършва стопанска дейност) изграждат основата на понятието „притежател на дохода“. В случая като относими документи за анализа могат да бъдат годишни финансови отчети на чуждестранното лице, документация за трансферно ценообразуване по смисъла на дял първи, глава 8а от ДОПК и др.
Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5

Вашият коментар