Изх. №53-04-458
23.05.2019 г.
чл. 12 от ЗДДС
чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х“ ЕООД е дружество регистрирано за целите на ЗДДС и е сключило тристранен договор за складиране и митнически процедури с наименование „Договор за складиране“. В договора участват три страни: възложител – спедиторско дружество У ГМБХ, регистрирано за целите на ДДС в Германия и двама изпълнители – „Х“ ЕООД и „Б“ ООД. Необходимостта да се използва втори изпълнител е, че притежава склад под митнически контрол и обработва митнически документи.
Възложителят изпраща пратки от Европа (цели камиони или групажи) до склад на „Х“ ЕООД или „Б“ ООД в зависимост от това дали стоките са под митнически контрол или не подлежат на такъв. По нареждане на възложителя, след период от няколко дни пратките се групират, товарят се в камиони, оформят се документи и се експедират за трети страни.
„Х“ ЕООД като изпълнител разтоварва палетите, настанява ги в свободните места от стелажната си система и ги облепва със собствен етикет. В тази стелажна система се съхраняват стоки на множество вложители с договори за логистично складово обслужване. Движението и съхранението на стоките се управлява от складов софтуер. Няма запазени места, като местоположение или обем на конкретен клиент – вложител. До склада не се допускат външни хора или клиенти, освен складовия персонал на „Х“ ЕООД
По нареждане на възложителя за експедиция стоките се събират от стелажната система и се натоварват на транспортни средства. Издават и се оформят придружаващи стоката документи. Възложителят следи наличности, входове и изходи в склада, чрез отдалечен достъп посредством складовата програма.
Към запитването са приложени заверено копие на направен превод на сключения тристранен договор, фактури издадени от и на „Х“ ЕООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли „Х“ ЕООД да начислява ДДС върху услугите свързани с товаро-разтоварни дейности и митническо складиране, извършени на У ГМБХ?
2. Следва ли „Х“ ЕООД да начислява ДДС върху услугата – наем на рекламна площ, находяща се в имот собственост на дружеството в България, с. ………., извършена на У ГМБХ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от статута на получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.
Съгласно изложената фактическа обстановка, получател на услугите е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Германия.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието „постоянен обект“ се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Независимо от статута на получателя по доставката разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Предвид тези текстове на ЗДДС в случая е изключително важно правилното дефиниране на доставката на услугите и дали те са свързани с недвижим имот.
С цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за „недвижим имот“ и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.
Съгласно чл. 31а, параграф 1 от Регламент 1042/2013, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Сред услугите, свързани с недвижими имоти, посочени в чл. 31а, параграф 2, буква „з“ на Регламент 1042/2013 е отдаването под наем на имоти, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти / Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.
По отношение предмета на услугите е необходимо да се вземе предвид и решение на СЕС от 27 юни 2013 г. по дело С-155/12 RR Donnelley относно мястото на изпълнение на комплексни доставки по складиране на стоки. Решението е по повод поставен преюдициален въпрос относно данъчното третиране на услуги, обхващащи приемането на стоки в склад, разпределянето на същите в подходящи за складирането им места, складирането на тези стоки, опаковането им за съответните клиенти и предаването, разтоварването и натоварването на стоките. От страна на СЕС е извършен анализ на обстоятелствата, при които дадена услуга следва да се счита, че е свързана с недвижим имот. Според изложеното в т. 32 от решението, единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл. 47 от директивата за ДДС, на който от българския закон за ДДС съответства чл. 21, ал. 4, т. 1.
Като прилага посочените критерии към услугите по складиране на стоки, СЕС стига до заключението, че услугата по складиране може да се счита свързана с недвижим имот само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот.
Доставката на услуги по складиране не следва да се счита свързана с недвижим имот, когато:
– получателите на услугата по складиране нямат никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките им, или
– недвижимият имот, на или в който трябва да се складират стоките, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги.
От изложеното и предвид запитването в случай, че услугите не са свързани с недвижим имот и не попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като получател е данъчнозадължено лице, приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставките ще са с място на изпълнение, където е установен получателят, т.е. Германия. За дружеството няма да възникне задължение за начисляване на данък, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. При тази хипотеза съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
Когато мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл.111а, ал. 2 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“ и „чл. 21, ал.2 от ЗДДС“.
В случай, че услугите предоставяни от българското дружество се определят, като доставка на услуги, свързани с недвижим имот, разположен на територията на България, то предвид разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тази доставки на услуги ще е където е разположен имотът, т.е. на територията на страната и същите ще бъдат облагаеми, по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. За дружеството като доставчик ще възникне задължение за начисляване на данък по реда и в сроковете, предвидени в закона.
По втори въпрос:
Както бе изложено в отговор на поставеният първи въпрос и в този случай е изключително важно правилното дефиниране на доставката на услугата и дали тя е свързана с недвижим имот.
Доколкото съгласно отправеното запитване, дружеството ще предоставя под наем рекламна площ /рекламен борд/ пред сградата и вратата на склада, за което съгласно представения договор е определено отделно възнаграждение – всеки месец, включително е определена еднократна цена за изработка и монтаж, следва да се има предвид следното:
За целите на рекламата, могат да се използват различни средства и физически носители като телевизия, печатни материали, интернет, стена, билборд, борд, видео и др., като един от възможните носители на този вид услуга, може да е недвижим имот. В този случай, следва да се приеме, че недвижимия имот /билборд или борд/ е само носител на услугата, т. е пространство за рекламата, но не е предмет на услугата.
В случай, че от дружеството се отдават под наем билбордове, бордове, стени, то услугата следва да се определи като такава, свързана с недвижим имот, чието място на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и предвид местонахождението им на територията на страната да начисли 20% ДДС.
В тази връзка доколкото рекламните бордове са предназначени за продължително използване на едно и също определено място за което се заплаща месечен наем/такса, то същите попадат в обхвата на понятието „недвижим имот“ и при отдаването им под наем за определяне на мястото на изпълнение на доставката следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
По отношение на изработените рекламни бордове ще е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и доколкото те не напускат територията на страната, то за тях също следва да бъде начислен данък в размер 20 на сто.
Следва да се има предвид, че съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).