Изх. №53-04-465
15.09.2017 г.
КСО – чл. 5, ал. 1
КСО – чл. 4, ал. 1, т. 7
ЗДДФЛ – чл. 76
ЗДДС – чл. 3, ал. 3, т. 2
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …… е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-465/22.06.2017 г. и допълнение към него, прието с вх. №53-04-465/03.07.2017 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
На И.Д.С. с ЕГН …., български гражданин живеещ целогодишно в България е предложено да сключи договор за управление с юридическо лице, установено в юрисдикция с преференциален данъчен режим (офшорна зона Белиз). Лицето няма собственост в чуждестранното юридическото лице (ЧЮЛ), на което ще е управител. Изрично е упоменато, че г-н С. няма качеството на самоосигуряващо се лице.
Твърдите, че ЧЮЛ няма стопанска дейност на територията на България. Дейността на дружеството е покупка и продажба на телефонен трафик от телекомуникационни компании. Физическото лице ще осъществява дейността по този договор на територията на България и договореното възнаграждението ще се изплаща на лицето по банков път всеки месец.
Към запитването е приложен проект на договор (споразумение) и на анекс към него. В проекта на договора изрично е записано, че правоотношенията между страните не са трудови и че в анекс към него ще бъдат посочени конкретните услуги, които лицето ще предоставя на дружеството през срока на неговото действие. Според анекса, услугите са: управленски услуги; надзор на ежедневната работа на служителите във фирмата; ръководител „Връзки с клиенти“; работа със страни, свързани с управата; ръководител на технически екип и ръководител „Връзки с доставчици“. В допълнение към запитването с вх. №53-04-465/03.07.2017 г. уточнявате услугите, които г-н С. може да извършва по този договор. Твърдите, че съгласно договора г-н С. не е упълномощен да подписва договори с контрагенти на фирмата.
В телефонен разговор е уточнено, че ЧЮЛ не извършва стопанска дейност и няма регистрация в държава членка на Европейския съюз, Европейското икономическо пространство, Исландия, Лихтенщайн и Швейцария, и/или държава, с която България има сключен договор/спогодба за социална сигурност.
Запитването, ведно с допълнението към него са препратени до Министерството на труда и социалната политика (МТСП) за становище относно вида на договора с писмо изх. №53-04-465/11.07.2017 г. В отговор, копие от който Ви препращаме, МТСП е изразило становище, че при подписване на приложения договор между страните няма да възникне трудово правоотношение по българското законодателство.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Дължат ли се осигурителни вноски върху изплатените възнаграждения и на какво основание?
2. Подлежат ли на облагане възнагражденията по договора и как следва да се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
3. Получаваните суми от физическото лице, представляващи възнаграждение по договора за управление, формират ли оборот за задължителна регистрация по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на осигуряване и като общ принцип е изведена в чл. 10 от КСО. Задължението за осигуряване възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Легална дефиниция на осигурено лице за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО.
„Осигурено лице“ е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Самоосигуряващите се лица се смятат за осигурени за времето, през което са внесени дължимите осигурителни вноски по чл. 6, ал. 8 от КСО.
На основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са управителите и прокуристите на търговски дружества, на еднолични търговци, на техните клонове и на клоновете на чуждестранните юридически лица. Здравното осигуряване на тези лицата се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Дейността по управление и контрол на търговско дружество е регламентирана в Търговският закон (ТЗ).
Съгласно чл. 21 от същия закон, прокуристът е физическо лице, натоварено и упълномощено от търговеца да управлява предприятието му срещу възнаграждение, като упълномощаването трябва да бъде с нотариално заверени подписи и да се заяви от търговеца за вписване в търговския регистър заедно с образец от подписа на прокуриста. Упълномощаването има действие, спрямо трети лица след вписване в търговския регистър (чл. 24 от ТЗ). Прокуристът има право да извършва всички действия и сделки, които са свързани с упражняване на търговското занятие, да представлява търговеца, да упълномощава други лица за извършване на определени действия (основание чл. 22, ал. 1, изр. първо от ТЗ).
Видно от приложения към запитването договор, обект на договаряне са конкретни услуги, подробно описани в анекс към него.
С оглед цитираните разпоредби, предвид предмета на договора, липсата на клон на територията на България и липсата на представителна власт на изпълнителя, няма правно основание г-н С. да се осигурява по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.
Предвид факта, че правоотношенията по приложения договор не са трудови съгласно българското законодателство, следва да се приеме, че сключения договор е договор за извършване на услуга (граждански договор), а извършваната от изпълнителя работа като работа без трудово правоотношение.
Осигурителните вноски за лицата, които работят без трудово правоотношение, се внасят от осигурителя до 25-о число на месеца, следващ месеца на изплащане на възнаграждението (основание чл. 7, ал. 6 от КСО).
„Осигурител“ е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица (основание чл. 5, ал. 1 от КСО).
Предвид изложеното, при условие че юридическото лице, с което г-н С. има намерение да сключи договор има регистрация в друга държава (Белиз) и не развива дейност на територията на страната, няма регистрирано търговско представителство или клон в Република България по смисъла на чл. 24 от Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), не може да бъде определено като осигурител и задължено лице по смисъла на чл. 14 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), следователно няма правно основание да удържа и внася задължителни осигурителни вноски.
В КСО липсва разпоредба, която да дава възможност на изпълнителя по граждански договор да внася осигурителни вноски върху изплатените му възнаграждения. Единствено в случаите, когато същият е регистриран като самоосигуряващо се лице, намира приложение разпоредбата на чл. 11 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), съгласно която при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващо се лице осигурителни вноски не се внасят от възложителят и не се удържат от възнаграждението. Тези лица сами внасят дължимите осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване при годишното изравняване на осигурителния доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.
Самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка (чл. 5, ал. 2, изречение първо от КСО). Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност; лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, като и регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.
Съгласно чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ, за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането (КЗ) и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по чл. 1, ал. 5, т. 1 и 2 от наредбата.
Лицата, които упражняват свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително вписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията (чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ).
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1 – 4 от КСО, самоосигуряващите се лица са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Задължението за осигуряване на тези лицата възниква от деня на започване
или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване, съгласно чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (основание чл. 1, ал. 2 от същата наредба). Редът и начина за определяне и промяна на вида осигуряване от самоосигуряващите се лица е регламентиран в чл. 1, ал. 3 и ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ.
Съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година.
Самоосигуряващите се лица имат задължение да определят окончателен размер на осигурителния доход, съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, самоосигуряващите се лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по безтрудово правоотношение, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
В случай, че г-н С. е осигурен на друго основание, следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО, за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от кодекса, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и ал. 10 от КСО;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда (КТ) или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/ или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
По втори въпрос:
С оглед изложеното в запитването, г-н С. е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ. На основание чл. 6 от същия закон местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на страната, са доходи от източник в Република България. Следователно, доколкото в конкретния случай трудът ще се полага на територията на страната, придобитите от физическото лице доходи ще подлежат на облагане в Република България.
Съгласно §1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са „трудови правоотношения“ за целите на този закон. Авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа (чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Легална дефиниция на понятието „работодател“ за целите на ЗДДФЛ е установена в §1, т. 27 от ДР на същия закон, а именно: „работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по ЗНИ, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
Предвид посочените разпоредби, при условие че ЧЮЛ няма място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, то не е работодател по смисъла на ЗДДФЛ и съответно няма задължение за удържане на авансов данък върху доходите от трудови правоотношения. В ЗДДФЛ не е предвидено в тези случаи физическото лице, получател на доходите, да определя и внася авансов данък. Следователно облагането ще е само годишно – с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В качеството им на доходи от трудови правоотношения, придобитите през данъчната година възнаграждения по договора следва да се декларират в Приложение №1 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Във връзка с декларирането им е необходимо да се има предвид, че местните физически лица са задължени да прилагат към годишната данъчна декларация удостоверения за размера на внесените в чужбина данък и задължителни осигурителни вноски, издадени от компетентните власти на другата държава (чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ). На основание чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица могат да не представят удостоверение за размера на внесения в чужбина данък само в случаите на придобити доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“.
Между Република България и Белиз няма сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, поради което, в случай че върху възнагражденията по договора е удържан данък в Белиз, приложение ще намери чл. 76 от ЗДДФЛ. На основание посочената разпоредба г-н С. ще има право на данъчен кредит, т.е. Република България ще допусне като приспадане от данъка върху доходите на лицето сума, равна на данъка, платен в Белиз, при условие че такова приспадане няма да надвишава тази част от данъка, както е изчислен преди приспадането, която е причислима към доходите, произхождащи от Белиз. С други думи, удържаният през данъчната година данък в Белиз ще може да бъде приспаднат до размера на дължимия съгласно ЗДДФЛ данък за произхождащите от Белиз доходи на лицето, придобити през същата данъчна година. За тази цел следва да се подаде и Приложение №9 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като за доходите, за които се ползва данъчен кредит на основание чл. 76 от ЗДДФЛ, се попълва Част ІІ от приложението.
От приложенията към запитването не би могло еднозначно да се определи видът на договора, който предстои да бъде сключен, поради което, в случай че същият по своето естество не е договор за управление, следва да имате предвид, че на основание §1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ „трудови правоотношения“ по смисъла на ЗДДФЛ са и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната. В конкретния случай декларирането и облагането на тези доходи ще е идентично с указаното за доходите, получени по договор за управление.
По трети въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от ал. 2 от същата разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
От така употребения израз „всяко лице” следва да се има предвид, че в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
В чл. 3, ал. 3 от закона са посочени изчерпателно случаите, когато не е налице извършване на независима икономическа дейност:
* дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово;
* дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
В разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е разписано, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000, 00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.
В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Предвид чл. 96, ал. 5 от ЗДДС, задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в ал. 1 от закона.
В облагаемия оборот по смисъла на ал. 3 от закона, не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС.
Въз основа на гореизложеното и предвид изричното изключение разписано в чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, извършваната от физическото лице дейност по управление на дружеството срещу възнаграждение, не представлява независима икономическа дейност и респ. получаваното възнаграждение няма да участва при формиране на облагаем оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл. 96 от закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.