Изх. №53-04-563/ 20.09.2018 г.
ЗКПО – чл.204, ал.1, т.2
ЗДДФЛ – чл.24, ал.1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-563/30.08.2018 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Дружеството, възнамерява да предостави на своите работници и служители карти за спорт Мултиспорт. Картите за спорт ще струват например 10,00 лв. от тях служителите ще имат самоучастие, което ще им бъде удържано от заплатата в размер 1,00 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какъв разход ще бъдат тези карти за дружеството по ЗКПО и Кодекса на труда (КТ) – социален разход облагаем с данък върху разходите, данъчно признат или данъчно непризнат разход?
2. Дружеството следва ли да издаде данъчна фактура за самоучастието на служителите 1,00 лв.?
3. Представлява ли стойността на картите облагаем доход за служителите и в какъв размер?
4. Какъв документ следва да бъде издаден за удръжката на самоучастието от 1,00 лв. ?
5. Ако е задължително издаването на фактура по ЗДДС за самоучастието на служителя как ще се осчетоводи нейното плащане от удръжката от заплатата?
6. Коя стойност е разход за дружеството цялата стойност 10,00 лв. или стойноспа без самоучастието на служителя?
Във връзка с проставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Втори и четвърти въпроси, касаещи прилагането на ЗДДС, са препратени за становище по компетентност в дирекция ДОМ при Централно управление на Националната агенция за приходите.
По първи въпрос:
На основание чл. 204, ал.1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат са данък върху разходите.
Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „Социални разходи, предоставени в натура” са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.”
От посочените законови норми е видно, че за да е налице социален разход за целите на ЗКПО, следва да бъдат изпълнени едновременно всички поставени в закона изисквания, а именно:
– да са отчетени като разход;
– да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО;
– да са предоставени в натура;
– да са предоставени на работници и служители и на лица, наети по договори за управление и контрол;
– да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол;
– да са социални придобивки по чл. 294 от КТ;
– да са предоставени по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или от ръководството на предприятието.
От запитването не става ясно на базата на какъв принцип работодателят ще предоставя карта за спорт. Възможни са различни варианти:
1. При условие, че работодателят предоставя карта за спорт на всички наети лица, при условията на чл. 293 от КТ, но работодателят удържа цялата или част от стойността й от възнагражденията на лицата, не е налице социален разход, предоставен в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения. Поради това, че в описания случай социалният разход не е предоставен в натура, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към прилагане на ЗДДФЛ.
2. При условие, че работодателят предоставя карта за спорт на част от наетите лица, няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на придобивката и в този смисъл няма да е налице социален разход по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Очевидно е, че конкретното данъчно третиране, предполага анализ на всеки конкретен случай. Основният паралел, който следва да бъде направен във втория вариант, е дали съответният разход носи белезите на възнаграждение за извършена от наетото лице работа или няма такъв характер, а по-скоро представлява насочване на средства от предприятието към физическото лице без да е налице адекватна престация от негова страна. В първата хипотеза, при която извършените в полза на наетото лице разходи не представляват социални разходи, предоставени в натура, а по-скоро носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО както и не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, т. 2 от същия закон. Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които данъчно задълженото лице извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна (която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му), се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
По трети въпрос:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от същия закон.
Следователно, с оглед обстоятелството, че в конкретния случай не са налице социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО и частта от стойността на картата за спорт, която ще заплаща работодателят (9,00 лв.), не е освободена от облагане по силата ЗДДФЛ или по силата друг закон, то в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ тази част от стойността на картата е облагаем доход от трудови правоотношения на служителя и съответно ще подлежи на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения.
При тази хипотеза в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ не се включва частта от стойността на картата за спорт, която ще заплаща служителят (1,00 лв.). Следователно в разглеждания случай в облагаемия доход ще се включи само частта от стойността на картата за спорт, която ще се поеме от дружеството.
По пети и шести въпрос:
На основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите (обн., ДВ, бр. 100 от 2016 г.) изготвянето на становища и отговори на писмени запитвания по прилагане на счетоводното законодателство е в правомощията на дирекция „Данъчна политика“. С оглед на това, предходно писмено запитване, постъпило в дирекция ОДОП …. и съдържащо въпрос относно счетоводното отчитане на разходи за карти за спорт на служители, е изпратено за становище по компетентност в дирекция „Данъчна политика“ при Министерство на финансите (МФ). с изх. №24-00-572/08.01.2018 г., което, е относимо и към поставените въпроси, а именно: „Самото плащане по фактура не представлява разход, това е паричен поток, предаване на пари по възникнало задължение, което не оказва влияние върху финансовия резултат на предприятието. Частта от стойността на картите за спорт, която заплащат служителите, следва да се отрази като разчет (вземане от служителя), който се счита за уреден при удържането на сумите от възнагражденията на служителя след облагане с данъци и начисляването на дължимите осигурителни вноски.“
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.