Изх. №53-04-605
20.08.2020 г.
ЗДДС – чл.68; чл.69
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-605/30.07.2020 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването сте изложили следната фактическа обстановка:
На 19.02.2020 г. дружеството е избрано за изпълнител в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет „Избор на външна акредитирана лаборатория за диагностични изследвания по Националната програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните, включително зоонозите в България за периода 2019 – 2021 г.“, съгласно решение на Изпълнителния директор на Българска агенция по безопасност на храните (БАБХ). Предметът на договора е предоставяне на услуга по извършване на лабораторни диагностични изследвания на проби за бруцелоза, липтоспироза и др. Дължимата от Възложителя сума се заплаща от бюджета на Държавен фонд земеделие (ДФЗ), съгласно сключено Споразумение №67/07.08.2019 г. за финансово обезпечаване на разходите между БАБХ и ДФЗ, съгласно схема за държавна помощ №SА.42240 (2015/ХА), за компенсиране разходите земеделски стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавна профилактична програма и Програмите за надзор и ликвидиране на болести по животните и зоонози. Конкретният размер на помощта (финансовия ресурс за плащанията от ДФЗ) се определя с ежегодно решение на УС на ДФЗ, съгласно т. I.4 от Схемата за държавна помощ SА.42240 (2015/ХА).
Съгласно договора дружеството се задължава ежемесечно да представя отчет за извършените лабораторни изследвания, като прилага към него копия на протоколите за извършените изследвания, опис на протоколите и документ по чл. 7 ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) за стойността на услугата.
За да изпълни задължението си по договора обединението извършва разходи по закупуване на лабораторни реактиви и лабораторни консумативи, диагностикуми и др. Също така ползва външни услуги за счетоводство, правна помощ и заплаща наем за нает офис.
За всички тези разходи дружеството притежава данъчна фактура с посочен ДДС на отделен ред.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и не извършва облагаеми или необлагаеми доставки извън горецитирания договор.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Възниква ли право на приспадане на данъчен кредит за закупените лабораторни консумативи, както и общите разходи на дружеството и как следва да се отразят в дневника на покупките към Справката – декларация по ЗДДС?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС „данъчен кредит“ е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за:
* получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, или
* извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка, или
* осъществен от него внос, или
* изискуемия от него данък, като лице платец на данъка.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на чл. 69 – чл. 72 от ЗДДС.
По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1-3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69, когато:
* стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава 4;
* стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
* стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни
цели.
С оглед на гореизложеното наличието на право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки се определя в зависимост от тяхното последващо използване. Посоченото право е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. За да възникне правото на данъчен кредит, получените доставки трябва да поддържат пряка и непосредствена връзка с облагаемите доставки на данъчно задълженото лице. Понятието „пряка и непосредствена връзка“ не фигурира както в националното законодателство, така и в общностното. Това понятие е коментирано и анализирано в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), като е прието, че правото на приспадане е налице дори и при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните доставки са част от общите разходи на данъчно задълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя (Решение от 08.06.2000 г. по дело C 98/98 Midland Bank, Решение от 22.02.1998 г. по дело C 408/98 Abbey National, Решение 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand). Такъв е случаят с общите функционални разходи на едно предприятие (в случая – външни услуги за счетоводно обслужване, правна помощ и наем на офис), което извършва облагаеми доставки и които разходи по принцип трябва да се считат за образуващ елемент в цената на тези доставки от момента, в който те поддържат пряка и непосредствена връзка с дейността на лицето като цяло.
Следователно, данъчен кредит по определена покупка може да се ползва, ако тази покупка е свързана (пряко или косвено) с извършването от страна на лицето на облагаема доставка. В този случай лицето има право на пълен данъчен кредит. Ако данъчнозадълженото лице извършва както облагаеми, така и освободени доставки, то по отношение на косвено относимите разходи (общите административни разходи) лицето ще има право на частичен данъчен кредит, пропорционално на облагаемите доставки.
От изложената фактическа обстановка, може да се заключи, че услугите, които извършва дружеството по сключения договор са облагаеми по смисъла чл. 12 от ЗДДС, независимо от механизма на плащане.
Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС определя като облагаема доставка всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
В случая, възнаграждението се заплаща от бюджета на ДФЗ, съгласно сключено Споразумение №67/07.08.2019 г. за финансово обезпечаване на разходите между БАБХ и ДФЗ, съгласно Схемата на държавна помощ № SA.42240 (2015/XA), за компенсиране разходите на земеделски стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавната профилактична програма и Програмите за надзор и ликвидиране на болести по животните и Тарифата за определяне на цените, които се заплащат за изпълнението на мерките по програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози. Възнаграждението се изплаща на базата на действително извършените изследвания по единичните цени, посочени в ценовото предложение на изпълнителя.
Схемата за държавна помощ №SA.42240 с период на прилагане 07.07.2015 г. – 31.12.2020 г. се прилага при условията на Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл. 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) №1857/2006 (Регламент (ЕС) №702/2014).
Допустимите за финансиране разходи са посочени в чл. 26, параграфи 7 и 8 от Регламент (ЕС) №702/2014. Помощта във връзка с допустимите разходи, посочени в параграфи 7 и 8, се предоставя в натура и се изплаща на доставчика на мерки за предотвратяване и ликвидиране (ветеринарните лекари и акредитираните лаборатории), съгласно чл. 26, параграф 11 от регламента.
Съгласно Указанията за прилагане на схемата, БАБХ определя акредитираните лаборатории за извършване на лабораторните изследванията по дейностите от обхвата на схемата. ДФЗ заплаща на акредитираните лаборатории стойността на извършените от тях лабораторни анализи, в рамките на максималния годишен размер по съответното направление, посочен в раздел I.4 на Схемата на държавна помощ №SA.42240 (2015/XA), като превежда парични средства по банковите сметки на акредитираните лаборатории.
Предвид гореизложеното, считам че е налице пряка връзка между предоставените услуги от дружеството в качеството на избран доставчик на мерки по схемата (акредитирана лаборатория) и полученото заплащане. Освен това плащанията имат пряка връзка с доставката на точно определени и измерими услуги и в този смисъл тези плащания имат характер на възнаграждение за облагаема доставка доколкото доставките на лабораторни анализи попадат в обхвата на облагаемите по смисъла на ЗДДС услуги.
В този смисъл, доколкото получените от дружеството доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършваните облагаеми доставки от същото, на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон.
Съгласно чл. 113, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) регистрираните лица следва да изготвят регистъра „Дневник за покупките” по образец – приложение № 11. Фактурите с право на данъчен кредит се отразяват както следва:
* данъчната основа в колона 10 – данъчна основа на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът с право на пълен данъчен кредит
* начисления данък в колона 11 -ДДС с право на пълен данъчен кредит.