Изх. №53-04-668
04.07.2019 г.
чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС
чл. 29, ал. 1 от ЗДДС
чл. 39, т. 6 от ЗДДС
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС
чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС
чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС
чл. 22 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х“ ЕООД е с предмет на дейност транспорт, търговско представителство и други. Дружеството извършва медицински транспорт, за което разполага с всички необходими лицензии, както и специализирани, оборудвани за целта автомобили.
До …….2019 г. дейността се извършва само и единствено на територията на страната, но по заявка на клиент ще се извърши услуга – медицински транспорт с лекарско присъствие на лежащо болен от клиника в Германия до посочен от него адрес в България. Фактурата за тази доставка ще бъде издадена на чуждестранно юридическо лице, което е установено и регистрирано за целите на ДДС в Германия.
Към ……..2019 г. българското дружество не е регистрирано за целите на ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
За услугата, която дружеството ще извърши, към получател чуждестранно юридическо лице установено и регистрирано за целите на ДДС в Германия, ще подлежи ли на регистрация за целите на ЗДДС и ако отговорът е положителен на какво основание и в какъв срок?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
В глава девета (регистрация) от ЗДДС са разписани различни видове хипотези за регистрация по ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 94, ал. 3 от ЗДДС, регистрацията по този закон е два вида – задължителна и по избор.
Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Следва да се има предвид, че по отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула.
Друга хипотеза на закона, задължаваща данъчно задължените лица да се регистрират за целите на ЗДДС е при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Съгласно чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
По силата на чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, за лицата по ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
За да може да бъде даден отговор на поставения в запитването въпрос от съществено значение е да се определи характерът на доставката, която ще бъде извършена от дружеството, къде е мястото на изпълнение и облагаема ли ще е тя за целите на ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания“.
По силата на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид гореизложеното в случая е налице доставка на услуга – медицински транспорт с лекарско присъствие на лежащо болен от територията на държава членка (Германия) до територията на страната.
Доколкото съгласно изложената фактическа обстановка, дружеството ще извърши доставка на услуга по транспорт на лежащо болен пациент със специализиран и оборудван автомобил, въпреки по-специалния характер на услугата, следва да се приеме, че за целите на ЗДДС дружеството ще извърши транспортна услуга по превоз на пътник.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т.е. това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
Доколкото в писменото запитване е посочен маршрут Германия – България, по който се извършва превозът на пътника, следва да се отбележи, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната /от граничния й пункт до мястото на пристигане в Р.България/ за доставчика ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която ще е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона, ако не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания“.
Тъй като съгласно изложеното в запитването, дружеството ще се извърши услуга по медицински транспорт с лекарско присъствие на лежащо болен, за което разполага с всички необходими лицензии и специализирани, оборудвани за целта автомобили, за частта от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната, за дружеството доставчик може да възникнат следните три хипотези:
– тази част от доставката да е освободена, съгласно чл. 39, т. 6 от ЗДДС, като в тази хипотеза следва да се има предвид, следното:
Разпоредбата на чл. 39, т. 6 от ЗДДС определя като освободена доставка извършването на транспортни услуги за болни или ранени лица със специално предназначени превозни средства и от надлежно оправомощени органи. В този смисъл, за да се приложи цитираната разпоредба, е необходимо да са налице посочените условия относно лицето-получател на услугата, специализираното превозно средство и извършването от надлежно оправомощено лице. Следва да се има предвид че, когато услугата се извършва със специализирано превозно средство, но не по предписание на оправомощено медицинско лице или медицинска институция, а по желание на пациента, не са налице предпоставките на чл. 39, т. 6 от ЗДДС и в този случай доставката е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
– тази част от доставката да е облагаема с нулева ставка на данъка съгласно чл. 29 от ЗДДС, ако не са изпълнени условията на чл. 39, т. 6 от ЗДДС, като в тази хипотеза следва да се има предвид, следното:
За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания.
Разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС регламентира международния транспорт на пътници като ал. 1, т. 1 – 3 на същата предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
* от място на територията на страната до място извън територията на страната,
– от място извън страната до място на територията на страната, или
– между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления.
Международен транспорт на пътници е налице и когато мястото на отпътуване и на пристигане е на територията на страната при условие, че този превоз е пряко свързан с международния транспорт и е част от него /чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС/.
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са посочени в разпоредбата на чл. 22 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), а именно:
* лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
– документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
– тази част от доставката да е облагаема по общия ред на закона, ако не са изпълнени условията на чл. 39, т. 6 и чл. 29 от ЗДДС.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави /без значение трети страни или държави-членки на Европейския съюз/ до граничния пункт на Р. България, за дружеството е налице доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която доставка не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
В обобщение на казаното за изминатите километри, в рамките на единната доставка на услуга по пътнически транспорт на лежащо болен, в аспект на ЗДДС са налице няколко данъчни основи, определени пропорционално на реализирания пробег:
– освободена доставка, ако отговаря на условията на чл. 39, т. 6 от ЗДДС или доставка с нулева ставка на данъка, ако дружеството притежава необходимите документи за доказването на международен транспорт на пътници или доставка облагаема по общия ред на закона – за частта от доставките с място на изпълнение на територията на страната, доколкото превозът на пътници се извършва от място извън територията на страната до място на територията на страната. Ако тази част от доставката е освободена по смисъла на ЗДДС, данъчната основа не следва да се включва при определянето на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Съответно, ако доставката е облагаема, сумата следва да се включва при определянето на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС /включително и получени авансови плащания/. За тази част от доставката за дружеството не възниква и задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като, както бе описано по-горе, тази част от доставката е с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
– доставка, която не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС – за частта от доставката, с място на изпълнение на територията на други държави /без значение трети страни или държави-членки на Европейския съюз/, като за пробега през съответната държава данъчното третиране на доставката на пътническия транспорт трябва да бъде съобразено със законодателството на съответната държава, през която е реализиран пробегът. Тъй като тази част от доставката не е облагаема по смисъла на ЗДДС, данъчната основа на доставката не следва да се включва при определянето на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За тази част от доставката за дружеството не възниква и задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като доставката на услугата не се предоставя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, а както бе описано по-горе попада в чл.21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
Данъчните основи на горепосочените доставки, формирани по реда на чл. 26 от ЗДДС, се определят пропорционално на реализирания пробег.