Изх. №53-04-696
02.11. 2018 г.
ЗКПО чл. 204, ал. 1, т. 2, §1 т.34 ДР, чл. 26 т.1 и 11
ЗДДФЛ чл 24 ал.2, чл 38, ал. 8 т.3, чл.38 ал.9
КСО чл.10 ал.1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№53-04-696/17.10.2018 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На база подписан Колективен трудов договор в качеството си на работодател ЕООД (дружеството) предоставя на своите работници и служители социални придобивки в натура – „допълнително доброволно пенсионно осигуряване“ до 60,00 лв. на човек месечно. Достъп до тези вноски, които прави Дружеството имат всички служители и лицата, наети по договор за управление и контрол.
От началото на 2019 г. дружеството възнамерява в допълнение на вноските до 60,00 лв. да предоставя на определени групи персонал допълнителна вноска „допълнително доброволно пенсионно осигуряване“.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното и осигурително третиране на разходите за „допълнителни“ (над 60,00 лв.) вноски/премии за допълнително доброволно пенсионно осигуряване предоставени само на определени служители?
2. Какво е данъчното третиране в случаите, при които служители получават (изтеглят) преди придобиване право на допълнителна пенсия на внесените от работодателя суми за допълнително доброволно пенсионно осигуряване суми над 60,00 лв?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол /наети лица/. Социалните разходи, предоставени в натура включват и „разходи за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване”.
Разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО определя, че не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ в размер до 60,00 лева месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
Според разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО „Социални разходи, предоставени в натура” са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.”
От цитираното определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани дадени разходи като социални разходи в натура.
Предвид изложеното в запитването, че работодателят ще предоставя „допълнителна вноска“ за доброволно осигуряване само за определени лица от персонала, то за конкретната придобивка няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност за всички наети лица и в този смисъл няма да е налице социален разход по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
При условието, че не са налице социални разходи в натура, конкретното данъчно третиране, предполага да се извърши анализ дали съответният разход носи белезите на възнаграждение за извършена от наетото лице работа или няма такъв характер, а по-скоро представлява насочване на средства от предприятието към физическото лице без да е налице адекватна престация от негова страна.
В първата хипотеза, при която извършените в полза на наетото лице разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО както и не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204 от същия закон.
Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които работодателят извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна (която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му), се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1, или чл. 26 т. 11 от ЗКПО.
Обективна проверка и конкретна преценка относно характера на придобивките и приложението на горепосочените хипотези може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
По прилагането на ЗДДФЛ:
По първи въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от същия закон.
На основание чл. 24, ал. 2, от ЗДДФЛ, при определянето на облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват:
* социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО (чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ);
* направените от работодателя социални разходи до 60,00 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, (чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ);
Следователно, социалните разходи, предоставени в натура под формата на вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, не се включват в облагаемия доход на физическите лица и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ, включително когато общата им стойност превишава 60,00 лв. месечно за всяко лице.
Предвид това, че в конкретния случай внасяните от дружеството вноски за допълнително осигуряване на определена категория служители не са социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО и при условие, че въпросните разходи се извършват във връзка с дейността на дружеството, могат да се определят като допълнителни плащания, свързани с трудовите правоотношения на лицата, то същите представляват облагаем доход за служителите придобит в натура и съответно ще подлежат на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения.
На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на получаването на престацията.
Следва да се има предвид, че това становище не е приложимо в случай, че се касае за разходи, които работодателят извършва в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна, която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му. В този случай, данъчното третиране следва да се определи в зависимост от квалификацията на дохода – като други доходи или като дивидент.
По втори въпрос:
С разпоредбата на чл. 38, ал. 8, т. 3 от ЗДДФЛ е предвидено, че при получаване на внесените суми за допълнително доброволно пенсионно осигуряване преди придобиване право на допълнителна пенсия на облагане с окончателен данък подлежи брутната сума на облагаемите доходи от допълнително доброволно осигуряване.
На основание чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ, доходите по чл. 38, ал. 8 не се облагат с окончателен данък за частта, съответстваща на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ (данъчно облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване) и по реда на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ. Следователно освобождаването от облагане с окончателен данък е обвързано не само с правото на лицата да ползват облекчение за направените от тях лични вноски за доброволно осигуряване, но и с облекчението, което ползват по силата на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ.
В случай, че вноските за допълнително доброволно пенсионно осигуряване са за сметка на работодателя са облагаем трудов доход за осигуреното лице (служител) изплатените суми не подлежат на облагане.
По прилагането на осигурителното законодателство:
Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. 3а работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).
На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от кодекса в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3, ал. 5, ал. 6 и ал. 7 от КСО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване (СБКО) следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ).
Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата, осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.
В разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от същата наредба са изброени случаите, в които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, а именно: за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
Видно от гореизложените разпоредби, върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи (предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ) за вноски за доброволно пенсионно осигуряване на работниците и служителите не се дължат осигурителни вноски.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.