Изх. №53-04-722
17.07.2019 г.
чл. 21, ал. 2 чл. 21, ал. 4, т. 1 и т. 3 от ЗДДС
чл. 195 ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-722/02.07.2019 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването сте изложили следната фактическа обстановка:
Дружеството Ви ще участва на изложение в Испания, на което ще презентира своите стоки (обувки и кожени изделия) с цел привличане на клиенти. Имате фактура без начислен ДДС, издадена от дружество, което е регистрирано за целите на ДДС в Испания за наем на площ и стелажи и такса за участие в презентации. Платили сте стойността на услугите на датата на фактурата – 25.06.2019 г. Участието в изложението ще се осъществи през месец 09.2019 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на горепосочената доставка?
2. Подлежи ли на облагане с данък при източника получената услуга?
3. Ще има ли различно данъчно третиране, ако изложението се осъществява в трета страна от данъчно задължено лице, с регистрация в тази страна?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Участието в панаири и изложения обикновено е свързано с получаването на различни видове услуги, в резултат на което на участниците в тях се фактурират доставки на услуги, местоизпълнението, на които се определя по различни норми:
– чл. 21, ал. 2 от ЗДДС – общ режим за определяне местоизпълнението на доставките на услуги;
– чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС – специален режим за местоизпълнението на доставки, свързани с осигуряване на достъп до културни, образователни, спортни и други събития, включително панаири и изложения, предоставени на данъчно задължено лице;
– чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС – специален режим за местоизпълнението на услуги свързани с недвижим имот.
В такива случаи законосъобразното облагане на доставките зависи от това как е определена цената на включените в пакета услуги – общо или поотделно, и коя от включените в пакета доставки следва да се определи като основна и коя/и като спомагателни.
Съгласно чл. 128 от ЗДДС, когато дадена доставка е придружена от доставка на други стоки или услуги, и цената на двете доставки е определена общо, за целите на облагането с ДДС се приема, че едната доставка е основна, а другата/ите – съпътстваща/и. В такива случаи, по силата на посочената разпоредба, режимът за облагане на основната е приложим и за съпътстващата/ите я.
Тази нормативна постановка обуславя възможността при доставки на услуги във връзка с панаири и изложения, в някои от случаите доставчиците им да начисляват ДДС, а в други – не. Това ще зависи както от преценката на доставчика относно това коя от включените в доставката услуги е основна и кои спомагателни, така и от начина, по който е определено и документирано плащането за отделните услуги – общо или поотделно.
Съгласно утвърдената данъчна практика, при предоставянето едновременно на повече от една услуга от един доставчик съпътстваща е тази доставка, която няма самостоятелно значение за получателя й, и той не би сключил сделка, за да придобие предмета или резултата от нейното осъществяване, но при дадените конкретни обстоятелства тя се явява допълнение или належаща необходимост за придобиването на резултата или предмета на основната доставка.
Изложеното дава основание да се приеме, че при документирането на доставки за участие в панаири и изложения, като основна доставка следва да се приеме доставката на услугата за организиране на събитието, а всички останали услуги – за съпътстващи го. Това включва и доставките на услуги за временно ползване на щанд, независимо от обстоятелството, че той е свързан с недвижим имот. Получателят на доставката не би наел такъв, ако не участваше в събитието. Това се потвърждава и от заключението на Съда на Европейския Съюз (СЕС) по Дело C-530/09, INTER-MARK GROUP SP. ZOO, SP. KOMANDYTOWA W. POZNANIU относно това дали доставката услуга за временно предоставяне на щандове за панаири и изложби представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 56, § 1, буква “б” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), която се облага на мястото, където получателят се е установил, или попада в приложното поле на чл. 52, б. „a” от директивата, приложим към културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни дейности, както и към свързаните с тях доставки на спомагателни услуги, и поради това се облага на мястото, където услугата фактически се извършва. Съгласно т. 66 на това решение доставката на услуга, която се състои във временно предоставяне на щандове за панаир на изложители, съставлява доставка на спомагателна услуга към дейностите на панаирите и изложбите и поради това нейното местоизпълнение е там, където е установен получателят на услугата за участие в събитието.
В допълнение, следва да се отбележи, че с цел еднаквото данъчно третиране на услугите, поддържащи връзка с недвижим имот, е приет Регламент за изпълнение ЕС №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент ЕС №1042/2013). В чл. 31а, ал. 1 от Регламент ЕС №1042/2013 посочено, че услуги, свързани с недвижими имоти за целите на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с точно определен недвижим имот.
В чл. 31а, ал. 3 от същия регламент се съдържат случаи на услуги, които имат отношение към недвижими имоти, но мястото им на изпълнение няма да се определя съгласно правилото на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО и съответно това на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, като в т. ч. са посочени „предоставянето на щанд на панаир или изложение, наред с други свързани услуги, като проектиране на щанда, транспортиране и съхранение на стоки, предоставяне на машини, полагане на кабели, застраховка и реклама”.
Според обстоятелствата, посочени в запитването, испанският доставчик е издал една фактура – съответно за наем на площ стелажи и такса за участие в реклама и промоции в него. Във фактурата не е начислен ДДС. Това дава основание да се направи извод, че доставчикът е третирал отделните услуги като пакет с общ режим на облагане, в случая според мястото, където е установена независимата икономическа дейност на Вашето дружество.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от закона местоизпълнението на доставките, свързани с осигуряване на достъп до културни, образователни, спортни и други събития, включително панаири и изложения, предоставени на данъчно задължено лице, е там, където фактически се провежда събитието. Следователно, ако се приеме, че таксата за участие в изложение представлява възнаграждение за правото на достъп в него, местоизпълнението на услугата за предоставянето на това право, предоставено на данъчно задължено лице, е там, където се осъществява събитието.
В тази връзка заслужава да се отбележи, че от съществено значение за законосъобразното определяне местоизпълнението на доставките от този вид е това дали таксата за участие в изложение, панаир или друго събитие от страна на данъчно задължено лице в качеството му на участник в събитието следва да се квалифицира като „вход” за достъп до него. Местоизпълнението на доставките от този вид би следвало да се оценяват като такса за достъп на данъчно задължени лица до събитията само когато лицата или техни представители присъстват на тези събития в качеството си на потребители (например такса, платена за разглеждане на изложбата или входен билет за присъствие на спортно или артистично събитие).
В случая таксата, заплатена от Вашето дружество за участие в презентации е свързана с неговата независима икономическа дейност, и не може да се определи като такса за достъп, поради което местоизпълнението на предоставената му доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
От гореизложеното следва, че когато доставките се предоставят на данъчно задължени лица местоизпълнението, а съответно и редът за облагането им следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (по аргумент на изключване приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 и чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС). Когато получателят е българско данъчно задължено лице, е налице доставка, за която чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС регламентира обърнато данъчно задължение и получателя следва да си самоначисли ДДС с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни след датата, на която данъкът за доставката става изискуем, а той става изискуем на датата на възникване на данъчното й събитие или на датата на получаване преди това на (авансово) плащане за нея, ако има такова.
По втори въпрос:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
В ал. 2 и 3 на чл. 12 от закона са посочени доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините и доходите от сделки с финансови активи.
В ал. 4 на чл. 12 от закона са посочени доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица.
В ал. 5 са изброени следните доходи, начислени в полза на чуждестранни юридически лица от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната:
1. лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг;
2. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
3. авторски и лицензионни възнаграждения;
4. възнаграждения за технически услуги;
5. възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;
6. възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице.
Визираните в запитването услуги не попадат в нито една от хипотезите на чл. 12 и следователно не подлежат на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.
По трети въпрос:
Фактът в коя държава е установен доставчикът на конкретните услуги е без правно значение за данъчното им третиране.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.