Изх. №53-04-809
27.10.2020 г.
чл. 45, ал. 3 от ЗДДС
чл. 45, ал. 7 от ЗДДС
чл. 79, ал. 2 от ЗДДС
чл. 79, ал. 3 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Община Х придобива недвижим имот „Апартаментен комплекс“ от „У“ ЕАД с ЕИК ………….. за което е издадена фактура №0000000../………..2007г. с начислен ДДС. Фактурата е отразена в дневника за покупките през данъчен период м.09.2007 г., като Община Х е ползвала правото на пълен данъчен кредит за покупката на недвижимия имот. Сградата е въведена в експлоатация на ….07.2011 г. и е актувана с Акт за частна общинска собственост №…../…08.2011 г.
На 05.07.2013 г. Община Х сключва предварителен договор за покупко-продажба на същия недвижим имот с „И“ ЕООД с ЕИК ……., при условията на разсрочено плащане на цената. Съгласно предварителния договор общината издава 4 броя фактури с начислен ДДС (една авансова и 3 бр. фактури за първите три вноски). Фактурите са отразени в дневниците за продажби през периодите на тяхното издаване. Поради неспазване на условията на договора от страна на дружеството получател, с решение на Общински съвет, Община Х прекратява договора, считано от ……05.2015 г.
На 21.12.2018 г. Община Х сключва договор за отдаване под наем на описания общински недвижим имот с „З“ ЕООД с ЕИК …….., съгласно който за периода от м. 05.2019 г. – м. 09.2019 г. са издадени фактури с начислен ДДС. Фактурите са отразени в дневниците за продажби през периодите на тяхното издаване. За неизпълнение на договорените отношения от страна на получателя, общината прекратява договорените отношения.
След проведен търг с явно наддаване за продажба на общински недвижим имот на 02.10.2020 г., за купувач на имота е определен „С“ЕООД с ЕИК ………. Съгласно решение на Общински съвет №……./…..04.2020 г. „Сделката е освободена от ДДС, съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Предстои сключването на договор с дружеството спечелило търга.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли Община Х да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на сградата, като се съобрази с нормата на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС?
Предвид въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета „Освободени доставки и придобивания” от ЗДДС.
Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието „сгради, които не са нови”. Определението за „сгради, които не са нови” се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.). С тази норма с дадена дефиниция за „нови сгради”, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
От даденото определение е видно, че в случая за да се определи дали сградата не е нова за целите на ЗДДС и в частност обектите в нея, ако има такива от значение е кога е издадено разрешението за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, а не кога е придобита от дружеството.
Съгласно изложеното в запитването, сграда е въведена в експлоатация на 07.07.2011 г., т.е. разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ е издадено преди повече от 60 месеца от което следва, че към настоящия момент сградата не отговаря на даденото определение за „нова сграда“.
От казаното следва, че по отношение на продажба на сграда или части от нея, която не е нова по смисъла на ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката е освободена.
Както е видно от разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставчикът може да третира като освободена доставка доставката на сграда или на части от нея, които не са нови, независимо от обстоятелството – как, кога, по какъв начин и от какво лице е придобита, има ли начислен ДДС при придобиването, ползван ли е данъчен кредит при покупката.
По отношение на данъчното третиране на продажба на сграда или части от нея, която не е нова следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, съгласно която доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема. Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване на правото на избор доставката да бъде облагаема – чл.45, ал. 7 от ЗДДС.
За по-голяма яснота относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките свързани със земя и сгради и вещни права върху тях следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите – www.nap.bg.
В случая е важно да се отбележи, което е свързано със зададения въпрос, че регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независимата си икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока (вкл. недвижим имот), ако при продажбата приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, на основание чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, ще следва задължително да извърши корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоката (в случая недвижим имот). Корекцията се налага тъй, като лицето при покупката на недвижимия имот е ползвало правото на пълен данъчен кредит. Задълженото лице ще извърши доставка на недвижим имот, който се определя винаги като дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС, независимо от стойността на придобиване и приспаднатия данъчен кредит при придобиването на недвижимият имот, подлежи на корекция, като за определяне размера на дължимия данък се прилага чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
Такава корекция няма да се налага за доставката, ако същата се третира от доставчика, като облагаема по реда на чл. 43, ал. 7 от ЗДДС.
В случай, че е налице хипотезата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС при продажбата на сградата дължимият данък следва да бъде определен по формулата посочена в чл. 79, ал.3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС, която се прилага спрямо недвижими имоти, за които при придобиването или изграждането е приспаднат изцяло данъчен кредит, като
ДД = НДДС x 1/20 x БГ , където:
ДД е дължимият данък,
НДДС – начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота
БГ ( броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.
Видно от формулата за изчисляване на дължимия данък следва да бъде определена стойността на показателя БГ. При определяне на тази стойност следва да се вземат предвид:
– годината на упражняване на правото на данъчен кредит и
– годината на фактическото му използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване на правото на данъчен кредит.
Следва да се има предвид, че при изграждане на сграда по стопански начин от регистрирано лице в рамките на няколко години, тъй като съгласно изложеното в запитването сградата е закупена през 2007 г., а е въведена в експлоатация през 2011 г., 20-годишният срок за целите на прилагането на чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС започва да тече от годината на въвеждане в експлоатация на сградата, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата не е използвана повече от една година след годината на въвеждане в експлоатация. Този извод се налага от обстоятелството, че корекцията на ползван данъчен кредит се обуславя от промяна на начина на ползване на актива, а ползването на актива започва след въвеждането му в експлоатация. При друго тълкуване на нормата би се стигнало до абсурдното положение крупни строежи на сгради, чието изграждане трае дълъг период от време или строежът им бъде замразен за продължителен период (10-15 и повече години), да напуснат режима на корекция преди въвеждането си в експлоатация, съответно да се ползва данъчен кредит без връзка с реалното ползване на обекта.
Начисляването на дължимия данък следва да се извърши в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Протоколът трябва да съдържа реквизитите определени в чл. 66, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
В случай, че бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката да се третира като облагаема, то тогава за Община Х възниква задължение за начисляване на ДДС за извършената продажба. В този случай не се извршва корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит.