Изх. №94-00-95
07.12.2018 г.
чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС
чл. 58, ал. 2 от ЗДДС
чл. 84 от ЗДДС
чл. 117, ал. 2 от ЗДДС
чл. 50, ал. 1 от ППЗДДС
чл. 51, ал. 2 от ППЗДДС
чл. 45 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Българско дружество осъществява транспорт на стоки за дружество от Европейския съюз (ЕС), като поема стоките от гръцко пристанище под митнически режим Т1 (външен транзит в Общността), след което извършва регистриране на стоките пред Митница София, под митнически режим 42 (Едновременно допускане за свободно обръщение и крайна употреба на стоки, които са предмет на освободена доставка по ДДС, за друга държава членка), за да ги обяви като общностни, след което довършва транспортирането им до съответната държава членка. За целите на Митница София стоките се декларират като вътреобщностно придобиване (ВОП) и се заплаща мито, след което се извършва последваща вътреобщностна доставка (ВОД) на стоките с краен получател – дружеството от ЕС. При така осъществени доставките за българското дружество възникват данъчни проблеми, свързани с непризнаване на декларирания ВОД, когато дружеството от ЕС не декларира ВОП на стоките в съответната държава членка. От страна на чуждестранните партньори е предложено да се учредява гаранция в полза на българското дружество с обяснението, че сумата може да се използва за усвояване от страна на митническите и данъчни власти в случай на необходимост.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли се документира превозването на стоките, съгласно изложената фактическа обстановка?
2. Възможно ли е да се елиминира данъчният риск, ако чуждестранното дружество учреди гаранции в полза на българското дружество в размер на 3% от размера на ДДС, който би бил начислен в случай на непризнаване на ВОД на стоките?
3. С какви документи следва да разполага българското дружество, за да му бъде признат извършения ВОД на стоки?
4. Ако българското дружество разполага с документите по 3-ти въпрос, но въпреки това чуждестранното дружество не декларира ВОП, може ли да се признае ВОД на стоките и прилагането на нулева данъчна ставка?
5. Налице ли е данъчна практика за учредяване и усвояване на средствата по предоставените гаранции и може ли по този начин да се гарантира, че при ревизия няма да има данъчен риск за българското дружество?
Предвид липсата на достатъчна конкретика в изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи и трети въпрос:
При митнически режим 42 се позволява едновременно извършване на внос, т.е. на допускане на стоките за свободно обръщение и крайна употреба, ако стоките са предмет на последваща вътреобщностна доставка на стоки с нулева ставка на ДДС за друга държава членка на ЕС.
На основание чл. 143, буква „г” от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС), държавите-членки освобождават от облагане с ДДС вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава-членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превоза на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по член 201 като платец на ДДС, е освободена по член 138. Тези разпоредби са въведени в националното законодателство и са транспонирани в чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. Съгласно описаната правна норма, освободен от данък е вносът на стоки, когато същият е последван от вътреобщностна доставка и когато вносителят представи следните данни:
а) идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;
б) идентификационния номер по ДДС на клиента, за когото се доставят стоките, издаден в друга държава членка, или собствения си идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките;
в) доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени до друга държава членка по ред, определен с Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).
Същевременно, съгласно чл. 51, ал. 2 от ППЗДДС в случаите на освобождаване от данък при внос по чл. 58, ал. 1, т. 6 от закона вносителят следва да представи пред компетентното митническо учреждение следните документи:
1. копие от удостоверението за регистрация по чл. 104 от закона;
2. декларация по образец – приложение № 24;
3. транспортни документи, в които е указано, че стоката е предназначена за друга държава членка.
В този случай, митническите органи при извършване на митническите формалности, за да приложат освобождаването, правят проверка за валидност на посочения в декларацията по ал. 2, т. 2 идентификационен номер за целите на ДДС на получателя по последващата вноса вътреобщностна доставка, издаден от друга държава членка, съгласно разпоредбата на чл. 51, ал. 3 от ППЗДДС.
Следва да се има предвид, че изброените обстоятелства подлежат на доказване от страна на вносителя.
При този режим данъкът не е изискумем от получателя/вносителя по реда на чл.84 от ЗДДС, тъй като не е налице ВОП на стоки по реда на чл. 13 от ЗДДС, а митническата декларация с която е оформен митническия режим 42 в България, следва да се отрази в колона 9 от дневника за покупките „ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък“ и съответно да намери отражение в клетка 30 от СД по ЗДДС „ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък“.
В § 1, т. 38 от допълнителните разпоредби на закона, като “вносител” се определя лицето длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.
При митнически режим 42, за внесената стока следва да е изпълнена една от хипотезите за ВОД на стоки, визирани в чл. 7, ал. 1 – 4 от ЗДДС и да са налице доказателствата определени в чл. 45 от ППЗДДС, както също така следва да се подаде VIES декларация.
От изложеното следва, че за освобождаване от данък на основание чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС е необходимо да се докаже, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени до друга държава членка по ред, определен с чл. 45 от ППЗДДС. Съгласно текста на същата разпоредба за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. документ за доставката:
а) фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
б) протокол по чл. 117, ал. 2 от закона – в случаите на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона;
в) документ по чл. 168, ал. 8 от закона – когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона;
2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Съгласно чл. 58, ал. 2 от ЗДДС и чл. 50, ал. 1 от ППЗДДС в случай, че вносителят по чл. 58, ал. 1, т. 6 от закона не се снабди с документите по чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който е възникнало данъчното събитие по чл. 54 от закона, данъкът по вноса става изискуем от вносителя. Данъкът става изискуем на последния ден от календарния месец, следващ месеца на възникване на данъчното събитие по чл. 54 от закона, като съгласно чл. 50, ал. 2 от ППЗДДС данъкът се начислява от вносителя с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
В случай че за българското дружество не са изпълнени условията на чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка в размер на 20 %, съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
Както бе споменато в отговор на първи и трети въпрос, при прилагане на митнически режим 42, пред българска митница и за освобождаване от данък на основание чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС е необходимо да се докаже, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени до друга държава членка и впоследствие, същите бъдат доставени и фактически получени на територията на тази държава.
Както в ЗДДС, така и в ППЗДДС, няма задължително изискване при прилагане на нулева ставка на данъка по ВОД на стоки, получателят да е декларирал придобиването в държавата членка.
Тъй като режимът на ВОД е изключение от общия режим на доставките, които като правило се облагат със стандартна ставка в държавата членка на доставчика/вносителя, доказването на вътреобщностния характер на доставката е в тежест на същия, че стоката е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране, тази стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Органът по приходите, при наличие на представени от доставчика доказателства, визирани в чл. 45 от ППЗДДС, може да оспорва същите, като докаже тяхната недостоверност.
Също така с предвидените в ЗДДС и ППЗДДС документи, с оглед съдебната практиката на Европейския съюз (Решение по дело С-409/04 Телеос), задължение на доставчика е да докаже, че е действал добросъвестно, като е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, т.е. да е положили грижата на добрия търговец, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в данъчна измама.
По втори и пети въпрос:
В ЗДДС и ППЗДДС, не са предвидени случаи при които задължените лица да учредяват гаранция при осъществяване на ВОД на стоки при прилагане на митнически режим 42 и не е налице данъчна практика по тези въпроси. Учредяването на гаранция в полза на българското дружество в размер на процент от ДДС, който би бил начислен в случай на непризнаване на ВОД на стоките е предмет на договорка от страна на двете дружества, а не доказателство удостоверяващо извършването на ВОД.