3_2560/02.09.2011 г.
ЗСч, чл. 4;
ЗКПО, чл. 10
Относно: ползване на протокол за прихващане като първичен счетоводен документ за прехвърляне стойността на дълготрайни материални активи от патримониума на данъчно задълженото лице за погасяване на задълженията му към предприятие на едноличен търговец
В запитването е поставен въпрос относно приложението на счетоводното законодателство. Съгласно чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник наДирекция „Данъчна политика” изготвя становища по въпросите за практическото прилагане разпоредбите на Закона за счетоводството. Съобразявайки се с посоченото в запитването Дирекция „Данъчна политика”изразява следното становище:
От изложеното в запитването на ЕТ „………..”, гр. ……… става ясно, че ЕТ и ЗП „…………..” са закупили от германски доставчик товарен автомобил и два трактора. Фактурите от германския доставчик са адресирани до ЗП „………..”, в чиито счетоводни книги са заведени като дълготрайни материални активи. В действителност обаче част от активите (два трактора) се ползват от ЕТ „…………” за нуждите на неговата дейност. Плащането на всичките активи към чуждестранния контрагент е извършено от банковата сметка на ЕТ, като в счетоводния баланс на същия е представено вземане от ЗП „……….”, а в счетоводния баланс на ЗП „………” стои задължение към ЕТ „…………” .
Независимо, че ЗП „………” няма нормативно задължение да води счетоводство, съгласно изискванията на счетоводното законодателство, то фактът, че лицето доброволно съставя счетоводен баланс не противоречи на нормативните изисквания по този повод. Предвид това при доброволно прилагане на счетоводното законодателство физическото лице – земеделски производител следва да прилага съответните законови изисквания в тяхната цялост и взаимообвързаност, така както същите се прилагат от предприятията. Поради това в настоящето становище ЗП се третира като предприятие. Тъй като от запитването не става ясно каква счетоводна база за изготвяне и представяне на финансовите си отчети прилага ЕТ „………”, респ. ЗП, то становището е изразено при допускане, че посочените предприятия прилагат Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия.
Въпросът, който е поставен от ЕТ „……….” касае възможността за документиране чрез протокол на стопанска операция по компенсирането на взаимните вземания и задължения по повод стойността на дълготрайните материални активи (два трактора), ползвани в дейността на ЕТ, но отчетени в счетоводния баланс на ЗП „……….”. При така описаната фактическа обстановка, поставеният въпрос е свързан с компенсирането на активи (вземания) и пасиви (задължения) между ЗП и ЕТ, без да е налице яснота какви са основанията за тяхното възникване и дали за предприятията са били изпълнени критериите за тяхното първоначално признаване.
В общия случай при отчитането и първоначалното признаване на дълготраен материален актив за предприятието възниква основание за признаване на пасив (задължение) към доставчика. В конкретния случай доставчикът на ЗП е чуждестранния контрагент от Германия, а не ЕТ „……….”, поради което задължението на ЗП е именно към чуждестранния доставчик, а не към ЕТ. Предвид на факта, че посочените в запитването вземания и задължения са формирани следствие от признаването и плащането на дълготрайни материални активи към чуждестранния контрагент, то възникналите взаимоотношения са тристранни, а не двустранни, както са описани в писмото. Доколкото първоначалните намерения на ЗП „……….” и ЕТ „………” са били свързани именно с придобиването на дълготрайни материални активи за дейностите на всяко от предприятията, то неясни остават мотивите и целите, които са преследвани при извършеното документиране само към единия от тях, респ. мотивите за извършеното плащане от ЕТ. Също така липсва яснота и по повод конкретните договорености между страните в сделката по придобиване на дълготрайните материални активи – ЗП, ЕТ и чуждестранния доставчик, респ. очакванията им по уреждане на възникналите взаимоотношения. При условие, че такива не са налице, както и с оглед изразените допускания по повод представената конкретна фактическа обстановка в запитването, се изразява следното принципно становище:
Съгласно т. 4 от Общите разпоредби към Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия и с оглед на правилното и еднакво прилагане на разпоредбите на счетоводното законодателство са определени следните счетоводни понятия:
?Актив – ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от които се очаква бъдеща икономическа изгода и
?Пасив съществуващо задължение на предприятието, което произтича от минали събития и чието уреждане се очаква да доведе до изтичане на ресурси-носители на икономическа изгода
Съгласно т. 3.1 от СС 16 част от условията за признаване и отчитане на един актив като дълготраен материален актив са свързани с изискванията: да отговаря на определението за дълготраен материален актив и предприятието да очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива. От определението за дълготрайни материални активи, представено в т. 2 от СС 16 следва, че установимостта по отношение даден дълготраен актив е свързана с възможността да се определи връзката между конкретен дълготраен материален актив и черпенето на икономическата изгода от него. В този смисъл правото на предприятието да получава очакваните икономически изгоди от дълготрайния материален актив следва да се обвърже с възможността същото да ограничи достъпа на други до икономическите изгоди от използването на актива. Посоченото изискване за признаване на актива като дълготраен материален не е изпълнено за ЗП, тъй като реално активът е използван в дейността на ЕТ, респ. достъпът до икономическите изгоди от актива е в полза на друго предприятие. Следователно критериите за първоначално признаване на дълготрайните материални активи (два трактора) към датата на тяхното придобиване реално са били изпълнени за ЕТ „……….”. Също така за ЗП „………” не са изпълнени и критериите за признаване на пасив (задължение), доколкото липсва яснота за очакванията по уреждане на задължението.
В подкрепа на посоченото е и законовото изискване за спазване на основните счетоводни принципи, един от които именно е принципът на предимството на съдържанието пред формата – сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма (чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството). Следователно фактът, че покупката е документирана чрез издаването на фактура от чуждестранния доставчик на името на ЗП „……….”, но реално активите са контролирани и изгодите се получават от ЕТ, както и липсата на очаквания от страна на ЗП да уреди задължението към чуждестранния контрагент, водят до документиране и отчитане на транзакция с невярно съдържание, а от там и до формиране на некоректни стойности на активите и пасивите във финансовия отчет на ЗП.
Доколкото в конкретния случай се касае за фундаментална (съществена) грешка, то са приложими и съответните разпоредби на счетоводното законодателство. В този смисъл СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика” определя счетоводното третиране на промените в счетоводните стойности и коригирането на фундаменталните грешки. Посоченото означава, че корекция на счетоводната грешка може да бъде извършена чрез един от двата подхода, посочени в
т. 7.1 и т. 7.2 от СС 8 – препоръчителен или алтернативен, съобразен с възприетото по този повод в счетоводната политика на предприятието.
По отношение на документирането, всяко предприятие следва да осъществява счетоводството си на база на документалната обоснованост, като за целта документите отразяват реалната икономическа същност на стопанските операции, а не тяхната формална страна. В този смисъл ЗП следва да разполага със съответния коригиращ първичен счетоводен документ, чрез който да се представи реалната икономическа същност на извършените транзакции и съответно да се обоснове корекцията на допуснатата счетоводна грешка.